IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN RELACIÓN CON LAS ACTIVIDADES DE GENERACIÓN Y COMERCIALIZACIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA – Determinación. Las reglas fueron previstas en la Ley 383 de 1997. Reiteración de Jurisprudencia / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA EN EMPRESAS DE GENERACIÓN Y COMERCIALIZACIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA - Base gravable / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA EN EMPRESAS DE GENERACIÓN Y COMERCIALIZACIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA - Normativa aplicable. Análisis conjunto de los artículos 24.1 de la Ley 142 de 1994 y 51 de la Ley 383 de 1997 / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN ACTIVIDAD DE COMERCIALIZACIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA - Territorialidad del tributo

El artículo 51 de la Ley 383 de 1997 adoptó las reglas de territorialidad bajo las cuales se determina la causación del ICA en el caso de las actividades reguladas por la Ley 142 de 1994, relativas a la prestación de servicios públicos domiciliarios. Ordena el precepto que la prestación de esos servicios públicos se gravará en el municipio donde esté ubicado el usuario final; regla general que aplica sin perjuicio de las especiales adoptadas por la misma disposición para las actividades de (i) generación, (ii) transmisión y conexión y (iii) compraventa de energía.  Respecto de la generación de energía eléctrica, que es la actividad que la actora alega que lleva a cabo, se previó que estará gravada «de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981», norma que a su vez fija como aspecto espacial del elemento objetivo del ICA el municipio en donde se encuentre ubicada la central generadora y en consideración a los kilovatios instalados en ella. Sobre este régimen de tributación insistió el legislador en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, por medio del cual aclaró que en aquellos casos en los cuales las empresas generadoras de energía comercialicen energía eléctrica, tal comercialización «continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981» (subraya la Sala).  La Sala indicó, al estudiar el ámbito de aplicación temporal del citado artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, que, con fundamento en los artículos 14 del Código Civil y 58 del Código de Régimen Político y Municipal, se entendía vinculada a la norma cuyo alcance se especificaba, que era la Ley 56 de 1981, conformando un solo cuerpo normativo con la misma vigencia de esta, aunque sin afectar «los efectos de las sentencias ejecutoriadas que se hubieren dictado en el tiempo intermedio» (sentencia del 20 de agosto de 2015).  En esos términos, la Sección concluyó que la comercialización de la energía generada por parte de las empresas generadoras está sujeta al ICA en la jurisdicción municipal en la que esté ubicada la central generadora, y la cuota tributaria estará determinada por la cantidad de kilovatios instalados. En consecuencia, la venta de la energía producida no puede gravarse como actividad comercial de venta de energía eléctrica. Este precepto guarda relación con los criterios de territorialidad de la actividad industrial en el ICA consagrados en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990. (…)  [L]a Sala se pronunció en sentencia del 28 de mayo del 2020, la cual se reitera para señalar que, contrario a la interpretación que hizo el apelante, «la sentencia C-587 de 2014 es consonante con su posición frente a que la comercialización de energía adquirida por un tercero da lugar a la realización del hecho generador del ICA con base en el supuesto del artículo 51 de la Ley 383 de 1997. No obstante, esta posición jurídica debe reafirmarse según los medios probatorios desplegados por la autoridad tributaria al momento de determinar el ICA en su respectiva jurisdicción, carga probatoria que no radica en el administrado, sino en la Administración, comoquiera que es quien inicia la actuación administrativa tendente a adicionar ingresos y modificar la declaración tributaria o a liquidar el tributo oficialmente. Así, no solo es improcedente la solicitud de inaplicar un fallo de constitucionalidad, que por lo demás tiene un carácter vinculante y obligatorio, sino que, en los precedentes mencionados, la Sección Cuarta ha declarado la nulidad de los actos administrativos dado que los municipios no han demostrado que la energía vendida por Isagen no fue generada, sino adquirida de terceros».  Se destaca y reitera que, como en el caso anterior, no es cierto que ISAGEN comercializadora revendiera la energía eléctrica, puesto que la subdivisión de actividades entre la generación y la comercialización tendrá efectos contables, de control y vigilancia ante la CREG, pero jurídicamente no existe la diferenciación de la persona jurídica, de modo que la misma empresa no se vendió a sí misma, sino a terceras personas, como fue el caso de la venta de energía a Diaco S.A..  Conforme con lo anterior, la Sala advierte que dentro de los hechos que no fueron objeto de discusión por las partes, se encuentra que el objeto principal de la sociedad ISAGEN S.A. ESP, es la «generación y comercialización de energía eléctrica». (…)  Conforme con el marco jurídico señalado, el precedente jurisprudencial y los hechos que no fueron objeto de discusión se tiene que la demandante es una empresa generadora de energía que no cuenta con planta de generación en el municipio de Tuta, por lo cual, para que se determine el ICA a su cargo se requiere probar que la energía que comercializó en el municipio no la produjo, sino que la adquirió a otra empresa generadora o comercializadora.  Tal circunstancia trae como consecuencia que, ante la ausencia de pruebas que demostraran la realización por parte de la demandante de actividades gravadas con ICA en el municipio de Tuta, lo procedente es negar el primer cargo de apelación y confirmar que la sociedad ISAGEN S.A. no estaba obligada a incluir dentro de la base gravable del referido tributo los ingresos por concepto de la comercialización de energía que realizó desde su planta generadora ubicada en la jurisdicción de otro municipio.

FUENTE FORMAL: LEY 383 DE 1997 - ARTÍCULO 51 / LEY 142 DE 1994 – ARTÍCULO 24 / LEY 56 DE 1981 - ARTÍCULO 7 / LEY 1607 DE 2012 - ARTÍCULO 181 / LEY 49 DE 1990 - ARTÍCULO 77

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la sujeción al ICA por la comercialización de energía por parte de las empresas generadoras la Sala reitera el precedente jurisprudencial sobre las mismas circunstancias, consultar entre otras sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 12 de junio de 2019, Exp. 15000-23-31-000-2008-00046-01(24019), C.P. Milton Chaves García; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 1 de agosto de 2018, Exp. 76001-23-33-000-2012-00701-01(21071), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 2 de mayo de 2019, Exp. 15001-23-33-000-2014-00084-01(22693), C.P. Milton Chaves García; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 8 de agosto de 2019 Exp. 19001-23-33-000-2012-00573-01(21664), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez

NOTA DE RELATORÍA: Sobre el impuesto de industria y comercio en la comercialización de energía eléctrica por parte de empresas generadoras, se cita la sentencia de la Corte Constitucional C-587 de 2014, Exp. D-10060, M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez

SERVICIO PÚBLICO DOMICILIARIO DE GAS COMBUSTIBLE - Definición / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA EN SERVICIO PÚBLICO DOMICILIARIO DE GAS COMBUSTIBLE - Hecho generador. Reiteración de jurisprudencia / TERRITORIALIDAD DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA PARA LOS SERVICIOS PÚBLICOS DOMICILIARIOS - Reglas / SERVICIO PÚBLICO DOMICILIARIO DE GAS COMBUSTIBLE - Lugar de causación del impuesto / TRANSPORTE DE GAS COMBUSTIBLE - Lugar de causación del impuesto

El artículo 14.28 de la Ley 142 de 1994, definió el servicio público domiciliario de gas combustible de la siguiente manera:  «SERVICIO PÚBLICO DOMICILIARIO DE GAS COMBUSTIBLE. Es el conjunto de actividades ordenadas a la distribución de gas combustible, por tubería u otro medio, desde un sitio de acopio de grandes volúmenes o desde un gasoducto central hasta la instalación de un consumidor final, incluyendo su conexión y medición. También se aplicará esta Ley a las actividades complementarias de comercialización desde la producción y transporte de gas por un gasoducto principal, o por otros medios, desde el sitio de generación hasta aquel en donde se conecte a una red secundaria.»  En los términos de la norma en mención, para considerar que se trata de la prestación de un servicio público domiciliario de gas combustible, es necesario verificar (i) que haya distribución de gas combustible; (ii) que la distribución sea realizada por tubería u otro medio desde el sitio de acopio o desde un gasoducto central; (iii) que sea entregado en las instalaciones del consumidor final, incluyendo su conexión y medición.  Así mismo, será servicio público domiciliario de gas, la comercialización desde la producción y transporte por un gasoducto principal, o por otros medios, desde el sitio de generación hasta donde se conecte a una red secundaria para su entrega.  Ahora bien, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, por medio del cual se desarrolla el artículo 24.1 de la Ley 142 de 1994, estableció las reglas de territorialidad del ICA para los servicios públicos domiciliarios (…)  [L]a Sala advierte que el servicio prestado por ISAGEN es un servicio público domiciliario, y no de comercialización simplemente, dado que cumple con los presupuestos señalados en el mencionado artículo 14.28 de la Ley 142 de 1994.  Ahora bien, las Resoluciones 057 de 1996, 071 de 1999 y 011 de 2003 de la Comisión de Regulación de Energía y Gas -CREG- precisan que la comercialización consiste en la compra y venta de gas al mercado mayorista, ya sea a agentes regulados o no regulados, quienes carecen de la calidad de usuarios finales, pues destinan este producto a su distribución o a otras operaciones del sector.  Sin embargo, para la Sala ISAGEN no realizó solo una actividad de comercialización de gas, puesto que esta supondría la compra del producto para su posterior venta a usuarios que no sean finales, circunstancia que no fue probada en este proceso, pues, por el contrario, las pruebas allegadas evidencian que la demandante efectivamente le suministró el gas a DIACO S.A., en su calidad de usuario final. (…)  En consecuencia, en aplicación de lo dispuesto por los artículos 14.28 de la Ley 142 de 1994 y 51 de la Ley 383 de 1997, en el servicio público de distribución de gas, el impuesto se causa sobre el valor promedio mensual facturado en el municipio en el que se preste el servicio al usuario final, razón por la cual ISAGEN S.A. debió declarar y pagar ICA en el municipio de Tuta, lugar en el que prestó el servicio público domiciliario a DIACO S.A. en su calidad de usuario final.

FUENTE FORMAL: LEY 142 DE 1994 - ARTÍCULO 14.28 / RESOLUCIÓN 57 DE 1996 DE LA CREG / LEY 383 DE 1997 - ARTÍCULO 51 / LEY 142 DE 1994 - ARTÍCULO 24.1 / LEY 142 DE 1994 - ARTÍCULO 136 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 702 / ACUERDO 039 DEL CONCEJO MUNICIPAL DE TUTA - ARTÍCULO 276

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la comercialización del servicio público domiciliario de gas combustible la Sala reitera el criterio expuesto en sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 12 de noviembre de 2020, Exp. 05001-23-33-000-2016-00179-01(23971), C.P. Milton Chaves García; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 11 de marzo de 2021, Exp. 15001-23-33-000-2013-00439-01(22893), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto

DEBIDO PROCESO ADMINISTRATIVO – Garantías / MODIFICACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN PRIVADA DE RETENCIÓN EN LA FUENTE MEDIANTE LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN - Procedencia. Reiteración de jurisprudencia. Es viable con el fin de determinar si los valores declarados se ajustan a la realidad / VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO NON BIS IN IDEM - No configuración

Se destaca que la finalidad del debate puesto a consideración de esta judicatura no es otra que determinar si las actividades que desarrolló ISAGEN durante el periodo en discusión estaban o no gravadas con el impuesto de industria y comercio en la jurisdicción del municipio de Tuta. Por lo anterior, tanto las declaraciones de retención y de autorretención, como la declaración anual, estaban sujetas a modificación por parte del ente territorial demandado.  Adicionalmente se resalta que, tal como se señaló en la sentencia del 13 de septiembre de 2017, en la que se resolvió un cargo similar entre las mismas partes, con base en los artículos 702 del ET y 276 del Acuerdo 039 del concejo municipal de Tuta, la administración tiene la facultad de modificar las liquidaciones privadas de los contribuyentes o agentes retenedores, siendo viable fiscalizar las obligaciones a cargo de los agentes retenedores y autorretenedores. Así, si los datos de las declaraciones de autorretención no son correctos, procede la modificación de tales valores mediante liquidación oficial de revisión. Conforme con lo anterior, la Sala advierte que, al igual que en la sentencia del 3 de septiembre de 2017, no se discute la calidad de agente autorretenedor de Isagen S.A. En consecuencia, se descarta el desconocimiento del principio de non bis in idem.   Además, como se expresó en las citadas providencias reiteradas, no hay violación del principio de non bis in idem porque el artículo 87 del Estatuto de Rentas del Municipio de Tuta establece que «En las respectivas liquidaciones privadas, los contribuyentes deducirán del total del Impuesto de Industria y Comercio y el Complementario de Avisos y Tableros, el valor del Impuesto que se les haya retenido» y el artículo 88 ib. dispone que «El impuesto retenido será acreditado a cada contribuyente en la liquidación oficial del Impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros del correspondiente año gravable, con base en el certificado que les haya expedido el agente retenedor».

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 702 / ACUERDO 039 DEL CONCEJO MUNICIPAL DE TUTA - ARTÍCULO 276

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la facultad que tiene la administración de modificar las liquidaciones privadas de los contribuyentes se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 13 de septiembre de 2017, Exp. 15001-23-33-000-2012-00121-00(20943), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; reiteradas por sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 4 de marzo de 2021, Exp. 15001-23-33-000-2013-00366-01(23673), C.P. Myriam Stella Gutiérrez Arguëllo; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 11 de marzo de 2021, Exp. 15001-23-33-000-2013-00439-01(22893), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto

SANCIÓN POR INEXACTITUD - Procedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación

De acuerdo con el artículo 236 del Estatuto de Rentas del municipio de Tuta, en concordancia con el artículo 647 del Estatuto Tributario «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».  La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en las declaraciones de ICA del año 2011 omitió ingresos, que dieron lugar a una menor retención y/o autorretención, así como a un menor impuesto a pagar, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada.   No obstante, aunque la sanción resulta procedente, la Sala advierte que se debe aplicar el principio de favorabilidad, conforme con lo establecido en el artículo 29 constitucional y el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, aplicable al caso por virtud de la remisión prevista en el artículo 59 de la Ley 788 de 2002. En consecuencia, dicha sanción será equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, y no del 160% como lo liquidó la Administración.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO DE RENTAS DEL MUNICIPIO DE TUTA - ARTÍCULO 236 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / CONSTITUCION POLÍTICA - ARTÍCULO 29 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 282, PARÁGRAFO 5 / LEY 788 DE 2002 - ARTÍCULO 59

CONDENA EN COSTAS EN PRIMERA Y SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Falta de pruebas de su causación

Finalmente, se advierte que la demandada apeló las costas ordenadas en primera instancia, por lo que de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas en ninguna de las dos instancias, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., veintidós (22) de abril de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 15001-23-33-000-2015-00418-02(25014)

Actor: ISAGEN S.A. E.S.P.

Demandado: MUNICIPIO DE TUTA

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandado contra la sentencia del 13 de agosto del 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, Sala de Decisión 1, que en la parte resolutiva dispus:

«PRIMERO. - DECLARAR LA NULIDAD de los siguientes actos administrativos proferidos por la Secretaría de Hacienda del municipio de Tuta:

Resolución No 2013-081 del 16 de diciembre de 2013, “Por medio de la cual se profirió la liquidación oficial de revisión a ISAGEN S.A. E.S.P., por concepto de auto retención del impuesto de Industria y comercio correspondiente al año gravable 2011 - bimestre 2, así como de la resolución No. 2014-015 del 21 de octubre de 2014, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la primera.

Resolución No. 2013-082 del 16 de diciembre del 2013, “por medio de la cual se profirió la liquidación oficial de revisión a ISAGEN S.A. E.S.P., por concepto de auto retención del impuesto Industria y Comercio correspondiente al año gravable 2011 - bimestre 3, y de la resolución No. 2014-016 del 21 de octubre de 2014, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la primera.

Resolución No. 2013-083 del 16 de diciembre del 2013, “por medio de la cual se profirió la liquidación oficial de revisión a ISAGEN S.A. E.S.P., por concepto de auto retención del impuesto Industria y Comercio correspondiente al año gravable 2011 - bimestre 4, y de la resolución No. 2014-017 del 21 de octubre de 2014, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la primera.

Resolución No. 2013-084 del 16 de diciembre del 2013, “por medio de la cual se profirió la liquidación oficial de revisión a ISAGEN S.A. E.S.P., por concepto de auto retención del impuesto Industria y Comercio correspondiente al año gravable 2011 - bimestre 5, y de la resolución No. 2014-018 del 21 de octubre de 2014, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la primera.

Resolución No. 2013-085 del 16 de diciembre del 2013, “por medio de la cual se profirió la liquidación oficial de revisión a ISAGEN S.A. E.S.P., por concepto de auto retención del impuesto Industria y Comercio correspondiente al año gravable 2011 - bimestre 6, y de la resolución No. 2014-019 del 21 de octubre de 2014, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la primera.

Resolución No. 2013-086 del 16 de diciembre del 2013, por medio de la cual se profirió la liquidación oficial de revisión a ISAGEN S.A. E.S.P., por concepto del impuesto Industria y Comercio correspondiente al año gravable 2011 - y de la resolución No. 2014-020 del 21 de octubre de 2014, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la primera.

SEGUNDO. - Como consecuencia de lo anterior y, a título de restablecimiento del derecho, DECLARAR LA FIRMEZA de las declaraciones privadas de auto retención del impuesto Industria y Comercio correspondientes a los bimestres 2 a 6 del año gravable 2011, presentadas por ISAGEN S.A. E.S.P.

TERCERO. -  Declarar improcedente la sanción por inexactitud y el cobro de los intereses que fueron impuestos a la sociedad demandante los actos administrativos demandados.  

CUARTO. - Condenar en costas y agencias en derecho a la parte vencida, monto que será fijado una vez quede en firme el proceso de referencia.

QUINTO. - Ejecutoriada esta providencia archívese el expediente dejando las constancias del caso».

ANTECEDENTES

El 9 de mayo, 7 de julio, 8 de septiembre, 9 de noviembre del 2011 y 18 de enero del 2012, la sociedad ISAGEN S.A. E.S.P. presentó en el municipio de Tuta, las declaraciones de retención y autorretención del impuesto de industria y comercio correspondientes a los bimestres 2 a 6 del año 201.

El 22 de marzo del 2012, ISAGEN S.A. E.S.P. presentó en el municipio de Tuta la declaración del ICA por el año gravable 2011, tomando como base los ingresos obtenidos por la prestación de servicios técnicos, con los valores previamente retenidos y autorretenido.

El 14 de marzo del 2013, la Secretaría de Hacienda del municipio de Tuta expidió los Requerimientos Especiales 2013-008, 2013-009, 2013-010, 2013, 011, 2013-012 y 2013-013 del 14 de marzo de 2013, mediante los cuales propuso adicionar los ingresos percibidos por concepto de suministro de los servicios públicos domiciliarios de energía eléctrica y gas, tanto a las declaraciones bimestrales de retención y autorretención, como de la declaración anual de ICA por el año gravable 2011. Además, liquidó sanción por inexactitu.

Previa respuesta a los requerimientos especiales, el 16 de diciembre del 2013, la Secretaría de Hacienda del municipio de Tuta, profirió las Liquidaciones Oficiales de Revisión 2013-081, 2013-082, 2013-083, 2013-084, 2013-085 y 2013-086, por las que modificó las declaraciones de retenciones y autorretenciones de ICA de los bimestres 2 a 6 del 2011 y la declaración anual del mismo periodo, en los términos propuestos en los citados requerimiento.

El 17 de febrero del 2014, la demandante interpuso recursos de reconsideración, los cuales fueron resueltos mediante las Resoluciones 2014-015, 2014-016, 2014-017, 2014-018, 2014-019 y 2014-020 del 21 de octubre del 2014, en el sentido de confirmar las liquidaciones oficiales cuestionada.

DEMANDA

La sociedad ISAGEN S.A. E.S.P., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho establecido en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensione:

«PRIMERA

Que son nulos los siguientes actos administrativos proferidos por la Secretaría de Hacienda Municipal de Tuta (Boyacá), por haber sido expedidos con violación a las normas nacionales y locales a las que hubieren tenido que sujetarse.

Resolución No. 2013-081 del 16 de diciembre de 2013, “por la cual se profiere una Liquidación Oficial de Revisión” a ISAGEN S.A. E.S.P., por concepto de autorretención del Impuesto de Industria y Comercio correspondiente al año gravable 2011 – Bimestre 2; y la Resolución 2014-015 del 21 de octubre de 2014, “por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración” interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión N°2013-081, confirmándola en su integridad.

Resolución No. 2013-082 del 16 de diciembre de 2013, “por la cual se profiere una Liquidación Oficial de Revisión” a ISAGEN S.A. E.S.P., por concepto de autorretención del Impuesto de Industria y Comercio correspondiente al año gravable 2011 – Bimestre 3; y la Resolución 2014-016 del 21 de octubre de 2014, “por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración” interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión N°2013-082, confirmándola en su integridad.

Resolución No. 2013-083 del 16 de diciembre de 2013, “por la cual se profiere una Liquidación Oficial de Revisión” a ISAGEN S.A. E.S.P., por concepto de autorretención del Impuesto de Industria y Comercio correspondiente al año gravable 2011 – Bimestre 4; y la Resolución 2014-017 del 21 de octubre de 2014, “por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración” interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión N°2013-083, confirmándola en su integridad.

Resolución No. 2013-084 del 16 de diciembre de 2013, “por la cual se profiere una Liquidación Oficial de Revisión” a ISAGEN S.A. E.S.P., por concepto de autorretención del Impuesto de Industria y Comercio correspondiente al año gravable 2011 – Bimestre 5; y la Resolución 2014-018 del 21 de octubre de 2014, “por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración” interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión N°2013-084, confirmándola en su integridad.

Resolución No. 2013-085 del 16 de diciembre de 2013, “por la cual se profiere una Liquidación Oficial de Revisión” a ISAGEN S.A. E.S.P., por concepto de autorretención del Impuesto de Industria y Comercio correspondiente al año gravable 2011 – Bimestre 6; y la Resolución 2014-019 del 21 de octubre de 2014, “por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración” interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión N°2013-085, confirmándola en su integridad.

Resolución No. 2013-086 del 16 de diciembre de 2013, “por la cual se profiere una Liquidación Oficial de Revisión” por concepto del Impuesto de Industria y Comercio a ISAGEN S.A. E.S.P., por el año gravable 2011; y de la Resolución 2014-020 del 21 de octubre de 2014, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión N°2013-086, confirmándola en su integridad.

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                 

SEGUNDA

Que como consecuencia de la declaración anterior y, a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de las declaraciones privadas de autorretención del impuesto de industria y comercio correspondientes a los bimestres 2 a 6 del año gravable 2011 presentadas por la demandante, y se declare la improcedencia de la sanción por inexactitud y el cobro de intereses impuestos en los actos administrativos objeto de la presente demanda.»

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:

Artículos 83, 95-9 y 363 de la Constitución Política

Artículos 365, 647, 683, 702 y 703 del Estatuto Tributario

Artículo 32, 33, 34 y 35 de la Ley 14 de 1983

Artículo 7 de la Ley 56 de 1981

Artículo 51 de la Ley 383 de 1997

Artículos 86, 87 y 99 de la Ley 142 de 1994

Artículos 6, 23 y 47 de la Ley 143 de 1994

Artículo 97 de la Ley 223 de 1995

Artículo 3-7 de la Ley 632 de 2000

Artículo 181 de la Ley 1607 de 2012

Resolución CREG 57 del 30 de julio de 1996

Resolución CREG 23 del 11 de abril de 2000

Como concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Señaló que son nulos los actos administrativos demandados, pues la Administración Tributaria del Municipio de Tuta adelantó dos procesos de determinación contra ISAGEN, los cuales tenían como fin la modificación de las declaraciones de retención y autorretención en la fuente de ICA por los servicios técnicos prestados y, a su vez, otro para que modificara la declaración anual del mismo tributo, el cual ya había declarado y pagado de manera anticipada, de manera que la adición de ingresos supuestamente originados en la actividad de prestación de los servicios públicos domiciliarios de energía y gas en su jurisdicción, al afectar la misma base gravable, constituye una vulneración al principio «non bis in ídem».

Indicó que ante la falta de certeza sobre la sujeción pasiva de la actora en relación con el ICA por la prestación de los servicios públicos domiciliarios de gas y energía, pues en el mismo proceso están en discusión los actos de determinación de la declaración anual del 2011, no era procedente para el ente demandado sancionar el supuesto incumplimiento de la obligación de retener dicho tributo conforme con el mencionado hecho generador, pues con ello se vulneró el debido proceso y los principios de justicia y seguridad jurídica.

Afirmó que no es procedente declarar ingresos gravados con ICA de las sumas percibidas por la venta de gas a un usuario no regulado ubicado en el municipio de Tuta, cuando estos fueron objeto de declaración y pago en la jurisdicción de Medellín en donde se realizó la actividad comercial. Además del hecho de que ISAGEN actúa únicamente como comercializador del gas, de modo que no se trata de un servicio público domiciliario, en tanto su actividad no consiste en la entrega directa al domicilio del comprador.

Dijo que la empresa desarrolla la actividad de compraventa de gas, en la cual actúa únicamente como comercializador, en tanto la producción, transporte y entrega a DIACO de dicho material corresponde a proveedores terceros que no tienen relación con ISAGEN.  

Explicó que ISAGEN compra gas a un productor propietario del yacimiento para venderlo a otros comercializadores o a consumidores finales no regulados, como es el caso de DIACO, sin embargo, no interviene en el transporte y la entrega del producto, pues de esas actividades se encarga la empresa TGI, a través del gasoducto, con lo cual, la demandante solo realiza el negocio con la destinataria desde el municipio de Medellín, en donde declaró y pagó el ICA por la comercialización.

Manifestó que conforme con el criterio de la CREG, la comercialización que realiza ISAGEN consiste solamente en la venta del gas en el mercado mayorista o a los usuarios finales, y la distribución la define como la prestación del servicio público domiciliario, en los términos del numeral 14.28 de la Ley 142 de 1994, lo que, insiste, no hace parte de su objeto social, ni de la operación realizada con DIACO cuestionada por el ente demandado.

De otra parte, señaló que, por desarrollar la actividad industrial, ISAGEN debe declarar y pagar el impuesto de industria y comercio en los municipios en los cuales se encuentran ubicadas las plantas de generación de energía, en virtud de lo dispuesto por los artículos 34 de la Ley 14 de 1983 y 7 de la Ley 56 de 1981, y no en el lugar en donde se encuentran ubicados los clientes o usuarios, pues no se trata de la prestación del servicio público domiciliario.

Adujo que por disposición del artículo 35 de la Ley 14 de 1983, la actividad industrial de generación de energía que desarrolla la empresa no puede ser gravada también como actividad comercial. Además, destacó que el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, establece que dicha actividad de generación de energía continuaría gravada en la jurisdicción del municipio en donde se encuentra ubicada la planta o sede fabril (Tuta), razón por la que el ente territorial no podía también exigir el reconocimiento de la prestación de un servicio público domiciliario que no ejerce ISAGEN.  

Precisó que como consta en el certificado de existencia y representación legal, ISAGEN S.A. es una empresa de generación de energía, por lo cual declara y paga el impuesto de industria y comercio en los municipios en los que tiene obras de generación de energía por la realización de actividades industriales, de acuerdo con el régimen especial de la Ley 56 de 1981.

Resaltó que el artículo 31 de la Ley 143 de 1994, permite que las empresas generadoras de energía también la comercialicen, específicamente a usuarios no regulados, sin que con ello se configure el hecho generador del ICA como prestadores de servicios públicos domiciliarios, pues, una cosa es que la generación de energía sea un servicio público por su naturaleza, y otra que sea un servicio público domiciliario, que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 14.25 de la Ley 142 de 1994, que la define como el «transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, incluida su conexión y medición», tampoco está a cargo de ISAGEN.

Dijo que la empresa no posee redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, en este caso DIACO S.A., ni su conexión le pertenece, por lo que debe involucrar en el proceso a un distribuidor local u operador regional que es EBSA, quien realiza la entrega de la energía eléctrica que proviene originalmente de ISA. Así, el transporte hacia el usuario final y demás requisitos no son asumidos por ISAGEN.

Señaló que el servicio público domiciliario de energía se circunscribe al transporte de la energía, desde las redes de transmisión hasta el usuario final regulado, por los distribuidores y no por los generadores, que no pueden acceder a este servicio, en los términos del artículo 14.25 de la Ley 142 de 1994.

Indicó que los actos demandados, a su vez, vulneran las normas que consagran el régimen de la contribución de solidaridad para el sector eléctrico, pues pretenden incluir dentro de la base gravable de la demandante los ingresos que debió trasladar al «Fondo de Solidaridad y Redistribución de ingresos», como si fuera un ingreso bruto propio de ISAGEN S.A. y destinado a las arcas del municipio.

Advirtió que la empresa actúa como agente retenedor de un ingreso que la Corte Constitucional en sentencia C-252 de 1997 ha considerado de naturaleza redistributiva, solidaria, y que no es un ingreso propio susceptible de ser gravado con el impuesto de industria y comercio.

Por último, alegó que se vulneró el artículo 647 del Estatuto Tributario Nacional, al imponer sanción por inexactitud ante la ausencia de una conducta infractora, por cuanto está demostrado que ISAGEN no es sujeto pasivo de ICA, por las actividades señaladas en los actos administrativos demandados.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

El Municipio de Tuta se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguient:

Afirmó que la demandante confunde las obligaciones tributarias que le correspondían, al pretender fusionar en uno solo el deber de presentar la declaración anual del impuesto de industria y comercio, con la obligación de presentar las declaraciones bimestrales de retención y autorretención, sin tener en cuenta que se trata de obligaciones independientes, sin perjuicio de que los impuestos objeto de autorretención puedan ser descontados en la declaración anual.

Adujo que la entidad expidió los actos administrativos a fin de modificar tanto las declaraciones bimestrales de retención y autorretención como la anual, en virtud de las facultades de fiscalización atribuidas por la ley, con el fin de determinar las obligaciones que respecto del ICA omitió reconocer la demandante durante el año gravable 2011.   

Expresó que, de acuerdo con el acervo probatorio, en especial las notas contables y facturas pagadas por el usuario final DIACO S.A., por concepto de suministro de gas, demuestran que la actora presta en el municipio de Tuta un servicio público domiciliario.

Sostuvo que el numeral 3 del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, relacionado con la compraventa de energía eléctrica que causa el impuesto en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, no es aplicable porque esa norma no incluye el suministro de gas, el cual, por el contrario, constituye la prestación de un servicio público domiciliario, ya sea porque lo venda un agente distribuidor o un comercializador.

Destacó que los artículos 14.20, 14.21 y 14.28 de la Ley 142 de 1994, no hacen distinción alguna respecto del tratamiento como servicio público domiciliario a la distribución de gas por tubería o el que se realice por otros medios, de hecho, el elemento común es que el producto llegue hasta las instalaciones del consumidor final, sin que sea relevante si se toma de un gasoducto central o desde un sitio de acopio de grandes volúmenes, de modo que por ello se adicionaron los ingresos percibidos por concepto de la venta de gas a DIACO.  

Anotó que la venta de gas por parte de ISAGEN a la empresa DIACO, considerada como gran consumidor, constituye la prestación de un servicio público domiciliario y está gravada con el ICA en la jurisdicción del municipio de Tuta en donde está ubicado el usuario final.

En lo que tiene que ver con los ingresos provenientes de la venta de energía, consideró que también deben ser gravados con el ICA en el municipio de Tuta, por cuanto la discusión no se centra en el carácter de empresa generadora de energía que ostenta, sino en la prestación de un servicio público domiciliario a la sociedad DIACO S.A., conforme con lo dispuesto por artículo 14.25 de la Ley 142 de 1994.

Dijo que la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica está gravada con ICA en la jurisdicción donde se encuentre ubicado el usuario final, y se calcula teniendo en cuenta el promedio mensual facturado, tal como lo establece el inciso primero del artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

Adujo que, una cosa es comercializar la producción como agente generador, y otra es ser prestador del servicio público domiciliario, lo cual implica un mayor valor agregado al producto para que esté disponible en el domicilio del usuario final, costos en los que debe incurrir ISAGEN por el pago de «peajes» para utilizar la red y equipos eléctricos que garantizan la entrega de la energía a DIACO.

Puso de presente sentencias del Consejo de Estado que, en su entender, se pronunciaron sobre casos con similitud fáctica y jurídica, en los que EPM también suministraba energía a DIACO S.A., determinando que se trataba de un servicio público domiciliario, por lo que no respaldó la tesis dirigida a que, por su condición de generadoras de energía, estarían exentas del ICA en ese municipio.

Sostuvo que no es cierto que ISAGEN no estuviera autorizada para realizar la actividad de servicios públicos domiciliarios, pues de por sí adelanta esa actividad si se tiene en cuenta el marco regulatorio del sector eléctrico, además porque en el certificado de existencia y representación legal se estableció dentro de su objeto social la ejecución de todas las actividades conexas o complementarias a la de generación de energía.

Precisó que el fundamento del municipio no es que ISAGEN S.A. posea líneas de transmisión y/o distribución, sino la prestación del servicio, el suministro de la energía junto con la medición y facturación, sumado al hecho de cobrar la contribución de solidaridad, que es un claro indicador de que se presta el servicio.

Manifestó que la jurisprudencia sobre generación de energía no es aplicable al caso, porque lo que se grava es el servicio público domiciliario desarrollado en su jurisdicción y no la generación o comercialización que se realizó en otras municipalidades. Resaltó que la Ley 56 de 1981 no es aplicable a la actividad desarrollada por la contribuyente en el municipio de Tuta.

En relación con la contribución de solidaridad, sostuvo que la actora es una empresa estatal, con el 100% capital público y no tiene sentido alegar que recauda un ingreso para un tercero, que es el mismo Estado colombiano.

Advirtió que así la contribución de solidaridad no forme parte de la base gravable establecida por el municipio, tal aspecto no genera nulidad de los actos demandados.

A su juicio, ISAGEN S.A. al vender energía a DIACO (usuario final ubicado en jurisdicción de Tuta), realizó un servicio público domiciliario y debe tributar acorde a lo preceptuado en el primer inciso del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, sin que le sea aplicable ningún régimen especial.

Indicó que procede la sanción por inexactitud aplicada, pues la demandante omitió declarar los ingresos por su actividad de prestación del servicio público domiciliario de energía y gas en la jurisdicción de Tuta, y se constató que los hechos y cifras declarados no eran completos y verdaderos.

AUDIENCIA INICIAL

El 7 de diciembre del 201, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Boyacá, Sala de Decisión 1, declaró la nulidad de los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de las declaraciones privadas de autorretención del impuesto de industria y comercio correspondientes a los bimestres 2 a 6 del año gravable 2011, presentadas por ISAGEN S.A. ESP, y condenó en costas y agencias en derecho a la demandada, con fundamento en lo siguient:

El a quo señaló que solo se ocuparía de los cargos relativos a la presunta ilegalidad de la actuación administrativa que modificó tanto las declaraciones bimestrales de retención y autorretención en la fuente como la anual del ICA, al considerar que se trataba de la misma obligación tributaria reconocida de manera anticipada por la contribuyente.

En ese orden destacó que, conforme con la jurisprudencia del Consejo de Estado, la comercialización o venta de la energía que producen las empresas generadoras, hace parte de la actividad industrial, y en ese sentido, solamente están obligadas al pago del impuesto de industria y comercio, conforme lo señala el artículo 7° de la Ley 56 de 1981, es decir, solamente tributan por dicha actividad en el municipio donde tengan sus plantas de generación, pues un entendimiento en el sentido contrario, implicaría la configuración de una doble tributación.

Afirmó que, de acuerdo con el certificado de existencia y representación legal, se evidencia que la actora tiene como objeto social la «generación y comercialización de energía eléctrica». Asimismo, se constató que presentó y pagó las respectivas declaraciones del ICA correspondientes al año gravable 2011, en los municipios en los que posee centrales de generación, en cumplimiento del régimen especial consagrado en la Ley 56 de 1981, por lo cual no le era exigible el pago del mismo gravamen en el municipio de Tuta, en donde no contaba con centrales de generación, aspecto no controvertido por la parte demandada.

Puso de presente que no se allegaron pruebas que demostraran que la energía suministrada a DIACO S.A. en la jurisdicción del municipio de Tuta, no correspondiera a la generada por ISAGEN S.A. ESP, sino que, por el contrario, tanto en la vía administrativa como en la judicial, la demandante sostuvo que, en efecto, se trata de la comercialización de su propia producción, afirmación que tampoco fue motivo de controversia.

En cuanto a la comercialización de gas indicó que, a partir de las reglas de causación del ICA para los servicios públicos domiciliarios de distribución señaladas por la jurisprudencia del Consejo de Estado, y las definiciones señaladas por la CREG en la Resolución 57 de 1996, se tiene que la prestación del mencionado servicio está atada por la distribución y transporte de gas a través de redes de tubería desde un sitio de acopio de grandes volúmenes o de un gasoducto central, hasta el consumidor final, sin que dentro de la misma se pueda entender la compra y venta.

Advirtió que, conforme con la oferta mercantil 40000459 del 27 de diciembre del 2010, el compromiso de ISAGEN se circunscribía al suministro de la totalidad de la demanda de gas natural que requiriera DIACO S.A., hasta la cantidad de 1.800 MBTUD, provenientes de los campos de producción de Cusiana, teniendo como punto de entrega del producto la conexión que poseía el ofertado al sistema de transporte de la empresa TGI (transportadora de gas internacional), localizado en el municipio de Tuta.

Conforme con lo anterior, sumado a la evidencia de la facturación en la que se identificaba el valor de la prestación de cada uno de los servicios mencionados, el a quo consideró que al estar a cargo de la demandante solo los conceptos de suministro y comercialización, esto es, la compra y venta, mientras que el transporte del gas del yacimiento hasta el domicilio de su cliente correspondió a un tercero, no era posible aseverar que ISAGEN S.A. ESP hubiere efectuado la prestación de un servicio público domiciliario en la jurisdicción del municipio de Tuta y, por ende, no estaba sujeta al ICA en los términos planteados en los actos administrativos acusados.

Por último, manifestó que atendiendo a que los cargos principales tuvieron vocación de prosperidad, no sería necesario resolver los demás argumentos secundarios de la demanda y que, en consecuencia, resulta improcedente la sanción por inexactitud impuesta por la administración local, pues desapareció el sustento jurídico.

RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandada, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación en los siguientes término:

Señaló que el Tribunal desatendió los postulados que sobre la carga de la prueba ha desarrollado la ley y la jurisprudencia, pues correspondía a la demandante y no al ente municipal demostrar que la venta de energía correspondía a la que la misma empresa generaba.

Sostuvo que la contribuyente debió acreditar dentro del proceso que la energía que vendió a DIACO S.A. se originaba directamente de su planta generadora. Por el contrario, aseveró que la transacción de venta de energía a su cliente ubicada en el municipio de Tuta se gestó en las ofertas mercantiles, entre otras, en la 40000248, en la cual se establecieron condiciones para el suministro del servicio como el precio, tarifa, medición y toma de lecturas, elementos propios de la prestación del servicio público domiciliario, sin que en modo alguno se aludiera a que dicha prestación proviniera de alguna planta generadora de la demandante.

Destacó que refuerza lo anterior el hecho de que las facturas de venta de energía fueran contabilizadas por la actora en la cuenta 431520 «ingresos percibidos por comercialización», de manera que se trató de ventas que no correspondieron a la comercialización de la producción, como se pretendió hacer ver en la demanda.

Reiteró que el único criterio para determinar si se trata de la prestación de un servicio público domiciliario y, en consecuencia, estar sujeto al impuesto de industria y comercio, es que ISAGEN S.A. ESP le vendió energía a DIACO S.A. como usuario final ubicado en la jurisdicción del municipio de Tuta en el año 2011, independientemente de donde provenga dicho producto, pues está probado que el suministro de la energía se tomó de la red interconectada nacional, por lo que, en su criterio, resulta innecesario determinar la ubicación de la planta productora que la generó.

Consideró que en esta instancia se debe reconocer la diferenciación entre la actividad de comercialización y de generación que realizan las empresas multipropósito como es el caso de ISAGEN, pues la escisión de tales actividades da lugar a reconocer que cada una de ellas trae consigo efectos fiscales acordes a su ejecución, de modo que al probarse que la empresa demandante comercializó energía en el municipio de Tuta, debía cumplir con las obligaciones que por ello le correspondían al prestar un servicio público domiciliario, acorde con la posición de la Corte Constitucional expuesta en la sentencia C-587 de 2014, que declaró la constitucionalidad condicionada del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, pues, contrario a lo interpretado por el a quo, la reventa de energía eléctrica estaría gravada con el ICA.

Indicó que, conforme con la regulación del mercado de energía eléctrica en Colombia, el generador vende o comercializa su energía desde los bornes de generación conectada al STN (Sistema de Transmisión Nacional), pero si a partir de allí se comercializa, entonces corresponde a la empresa demandante demostrar que dicha energía generada fue vendida al destinatario, en este caso, DIACO S.A.

En lo que tiene que ver con la venta de gas, sostuvo que ISAGEN está obligado a reconocer dentro de sus declaraciones del ICA los ingresos percibidos por tal concepto en el municipio de Tuta, en tanto es inequívoca la definición dispuesta por el artículo 14.28 de la Ley 142 de 1994 y la Resolución 57 de 1996 de la CREG, en lo que debe entenderse como la prestación del servicio público domiciliario de gas combustible, el cual comprende las actividades de distribución desde un gasoducto, hasta la instalación del consumidor final, incluyendo su conexión y medición. Que, en ese orden, el que distribuye es quien presta el servicio público, en tanto que el transportador es el operador del sistema troncal que no cuenta con la misma calidad.

Adujo que, según las ofertas mercantiles suscritas, el punto de entrega del gas es el punto de conexión del ofertado al sistema de transporte, es decir, el punto donde DIACO se conecta al gasoducto operado por TGI, que está ubicado en la jurisdicción de Tuta, razón por la cual, es ISAGEN quien presta el referido servicio público domiciliario de gas, pues lo comercializa y distribuye hasta las instalaciones del consumidor final, sin que tenga relevancia establecer quién es el transportador u operador del sistema de traslado.

En razón a que la definición de servicio público domiciliario del artículo 1° de la Ley 142 de 1994, no establece con claridad si a la comercialización de gas, como actividad complementaria de las que trata su artículo 14.2, le son aplicables las reglas en materia de ICA de los servicios públicos domiciliarios consagradas en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, se debe atender la ley desde su contexto y sentido material, de forma tal que al no existir diferencia en cuanto a su tratamiento, lo indicado es acudir al elemento común que es la actividad de llegar hasta la instalación del consumidor final, sin importar si se toma de un gasoducto central o desde un sitio de acopio de grandes volúmenes.

Señaló que, aunado a lo anterior, el servicio público domiciliario incluye la conexión y medición, las cuales fueron reflejadas en la facturación emitida por la empresa actora, prueba de la existencia del hecho generador del tributo en la jurisdicción del municipio de Tuta.

Finalmente solicitó que se revocara la condena en costas, por cuanto en el expediente no aparece prueba de su causación.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demand.

La demandada insistió en lo señalado en el recurso de apelació. Adicionalmente advirtió la procedencia de la sanción por inexactitud, pues la contribuyente omitió su obligación de declarar por concepto de ICA los ingresos provenientes de la prestación de los servicios públicos domiciliarios en el municipio de Tuta.

El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia apelada que accedió a las pretensiones de la demanda, para lo cual se refirió exclusivamente a la comercialización de energía eléctrica y señaló que ISAGEN S.A., al ser una empresa generadora, le es aplicable lo dispuesto por el artículo 7 de la Ley 56 de 1981, por lo que la energía que produzca y comercialice estará gravada en el territorio donde se encuentren sus centrales generadoras por ser esta una actividad industrial. Como sustento citó la sentencia de la Corte Constitucional C-587 de 2014.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales el municipio de Tuta modificó las declaraciones de retención y autorretención del impuesto de industria y comercio presentadas por ISAGEN S.A. E.S.P., correspondientes a los bimestres 2 a 6 de 2011, así como la declaración de ICA del año gravable 2011.

En los precisos términos del recurso de apelación, la Sala deberá establecer si la venta de energía eléctrica y gas que la demandante realizó a DIACO S.A. en el municipio de Tuta durante el año 2011 correspondió a la prestación de servicios públicos domiciliarios gravados con ICA en esa jurisdicción.

De prosperar alguno de los cargos de apelación a favor de la parte recurrente, por garantía al debido proceso, la Sala procederá a resolver los demás argumentos de la demanda que no fueron estudiados en el fallo de primera instancia.

El impuesto de industria y comercio en las empresas generadoras y comercializadoras de energía eléctrica. Reiteración Jurisprudencial.

Lo primero que se advierte es que, luego de revisado el sustento jurídico a partir del cual el ente demandado sustentó tanto los actos administrativos cuestionados, como la posición planteada en la contestación de la demanda, y en virtud de la  congruencia con lo resuelto por el tribunal de primera instancia, el debate que corresponde resolver a esta jurisdicción se concentra en determinar si la sociedad ISAGEN S.A. prestó en la jurisdicción del municipio de Tuta el servicio público domiciliario de energía eléctrica a DIACO S. A. durante el año gravable 2011, pues fue esta la actividad que gravó la entidad y no otra, para lo cual tomó como base gravable los montos registrados en las facturas emitidas por la demandante a su referido cliente.

En ese orden, para resolver el caso puesto a consideración, la Sala reiterará el precedente jurisprudencial decantando desde la sentencia del 12 de junio del 201, sobre las mismas circunstancias de hecho y de derecho que ahora se discuten, en las cuales obraron como partes la sociedad ISAGEN S.A. y el municipio de Tut.

Al efecto, el criterio de la Sección se concreta en lo siguiente:

El artículo 51 de la Ley 383 de 1997 adoptó las reglas de territorialidad bajo las cuales se determina la causación del ICA en el caso de las actividades reguladas por la Ley 142 de 1994, relativas a la prestación de servicios públicos domiciliarios. Ordena el precepto que la prestación de esos servicios públicos se gravará en el municipio donde esté ubicado el usuario final; regla general que aplica sin perjuicio de las especiales adoptadas por la misma disposición para las actividades de (i) generación, (ii) transmisión y conexión y (iii) compraventa de energía.

Respecto de la generación de energía eléctrica, que es la actividad que la actora alega que lleva a cabo, se previó que estará gravada «de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981», norma que a su vez fija como aspecto espacial del elemento objetivo del ICA el municipio en donde se encuentre ubicada la central generadora y en consideración a los kilovatios instalados en ella. Sobre este régimen de tributación insistió el legislador en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, por medio del cual aclaró que en aquellos casos en los cuales las empresas generadoras de energía comercialicen energía eléctrica, tal comercialización «continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981» (subraya la Sala).

La Sala indicó, al estudiar el ámbito de aplicación temporal del citado artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, que, con fundamento en los artículos 14 del Código Civil y 58 del Código de Régimen Político y Municipal, se entendía vinculada a la norma cuyo alcance se especificaba, que era la Ley 56 de 1981, conformando un solo cuerpo normativo con la misma vigencia de esta, aunque sin afectar «los efectos de las sentencias ejecutoriadas que se hubieren dictado en el tiempo intermedio» (sentencia del 20 de agosto de 201).

En esos términos, la Sección concluyó que la comercialización de la energía generada por parte de las empresas generadoras está sujeta al ICA en la jurisdicción municipal en la que esté ubicada la central generadora, y la cuota tributaria estará determinada por la cantidad de kilovatios instalados. En consecuencia, la venta de la energía producida no puede gravarse como actividad comercial de venta de energía eléctrica. Este precepto guarda relación con los criterios de territorialidad de la actividad industrial en el ICA consagrados en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990.

Por su parte, la Corte Constitucional precisó en la sentencia C-587 de 2014 que la reventa de energía por parte de las empresas generadoras no se subsume en el supuesto contemplado en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 (i. e. la venta de energía producida), sino que constituye una simple comercialización, razón por la cual la correspondiente obligación tributaria se causa de acuerdo con las reglas generales del impuesto.

En ese orden de ideas, cabe identificar dos actividades diferenciables que pueden llevar a cabo las empresas generadoras de energía, que están sometidas a diferentes reglas de tributación en el ICA: de un lado, la venta de la energía producida, que está gravada de conformidad con el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981; y, de otro, la comercialización de energía no generada, caso en el cual sería de aplicación la regla general prevista en el inciso primero del artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

La entidad apelante consideró que correspondía a la demandante la carga de probar que la energía vendida a DIACO S.A. correspondía a la generada por ella misma, de manera que, de no demostrarse tal hecho, le asistía el deber de reconocer los ingresos en sus declaraciones privadas en los términos determinados en los actos demandados. Adicionalmente, destacó la necesidad de inaplicar la sentencia C-587 de 2014 de la Corte Constitucional, pues esa decisión no operaba en el caso de empresas multipropósito, como es el caso de ISAGEN, ya que en existe independencia entre las actividades de generación y de comercialización, de ahí que una vez que la empresa como generadora se vendió energía a sí misma como comercializadora, realizó una reventa a DIACO S. A. lo que daría lugar a una comercialización gravada con base en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

Sobre estos mismos puntos de controversia la Sala se pronunció en sentencia del 28 de mayo del 202, la cual se reitera para señalar que, contrario a la interpretación que hizo el apelante, «la sentencia C-587 de 2014 es consonante con su posición frente a que la comercialización de energía adquirida por un tercero da lugar a la realización del hecho generador del ICA con base en el supuesto del artículo 51 de la Ley 383 de 1997. No obstante, esta posición jurídica debe reafirmarse según los medios probatorios desplegados por la autoridad tributaria al momento de determinar el ICA en su respectiva jurisdicción, carga probatoria que no radica en el administrado, sino en la Administración, comoquiera que es quien inicia la actuación administrativa tendente a adicionar ingresos y modificar la declaración tributaria o a liquidar el tributo oficialmente. Así, no solo es improcedente la solicitud de inaplicar un fallo de constitucionalidad, que por lo demás tiene un carácter vinculante y obligatorio, sino que, en los precedentes mencionados, la Sección Cuarta ha declarado la nulidad de los actos administrativos dado que los municipios no han demostrado que la energía vendida por Isagen no fue generada, sino adquirida de terceros».

Se destaca y reitera que, como en el caso anterior, no es cierto que ISAGEN comercializadora revendiera la energía eléctrica, puesto que la subdivisión de actividades entre la generación y la comercialización tendrá efectos contables, de control y vigilancia ante la CREG, pero jurídicamente no existe la diferenciación de la persona jurídica, de modo que la misma empresa no se vendió a sí misma, sino a terceras personas, como fue el caso de la venta de energía a Diaco S.A.

Conforme con lo anterior, la Sala advierte que dentro de los hechos que no fueron objeto de discusión por las partes, se encuentra que el objeto principal de la sociedad ISAGEN S.A. ESP, es la «generación y comercialización de energía eléctrica.

Además la demandante es propietaria de la planta de generación de energía eléctrica ubicada en el municipio de Medellín, en donde según señaló «ya había declarado y pagado el impuesto de industria y comercio, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 56 de 1981–, y que, por el contrario, al no poseer sede fabril en el municipio de Tuta, presentó  las declaraciones del impuesto de industria y comercio del año 2011, sobre la base de los ingresos recibidos por la actividad que realizó en esa jurisdicción, aspecto no controvertido por el ente demandado.

Así mismo, se observan la oferta mercantil 40000248 del 24 de junio del 2009, suscrita por ISAGEN S.A, para el suministro de energía eléctrica a la empresa DIACO S.A., así como las facturas de vent, las cuales constituyen la prueba de su pago.

De acuerdo con los documentos aportados, se advierte que la actora se obligó a suministrarle a DIACO S.A., la energía y potencia requeridas para el desarrollo de las actividades de la consumidora, bajo la modalidad «pague lo demandado», que para la planta ubicada en Tuta se estableció un estimado de «15.000.000 KWH al mes, y 180.000.000 KWH al año.

En ese orden, tal como la Sala encontró probado en los casos precedentes, la sociedad demandante es una empresa generadora de energía desde su planta ubicada en Medellín y, a su vez, la vende a DIACO S.A., lo cual, acorde con la sentencia C-587 de 2014, conlleva a la realización de las actividades de comercialización descritas en dicha providencia y efectuadas por las empresas generadoras, por lo que están dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 181 de la ley 1607 de 2012, toda vez que se está en presencia de una misma actividad, la industrial, en la que el legislador se limitó a aclarar el alcance de la base gravable del ICA y que corresponde a la prevista en el artículo 7 de la Ley 56 de 1981. En consecuencia, se reconoce que la venta de lo generado hace parte de la actividad industrial.

Como ha sido evidente, en el presente caso lo que ocurrió fue que la empresa ISAGEN S.A. vendió electricidad a terceras personas, específicamente a la sociedad DIACO S.A., ubicada en la jurisdicción del ente demandado, en donde la contribuyente no tiene ubicadas centrales generadoras.

Refuerza lo anterior, el hecho de que el argumento principal de la Administración para modificar las declaraciones discutidas fue que ISAGEN prestó un servicio público domiciliario de energía a la empresa DIACO que se encontraba ubicada en su territorio y que era un usuario no regulado, lo cual fue soportado tanto en los actos demandados, como por el Tribunal de instancia, en la oferta mercantil 40000248 del 24 de junio del 2009, mediante la que se especificaron los términos en que se vendió la energía a la referida sociedad DIACO S. A., empresa que también se encontraba ubicada en los municipios de Sibaté, Yumbo, Duitama y Cot.

Conforme con el marco jurídico señalado, el precedente jurisprudencial y los hechos que no fueron objeto de discusión se tiene que la demandante es una empresa generadora de energía que no cuenta con planta de generación en el municipio de Tuta, por lo cual, para que se determine el ICA a su cargo se requiere probar que la energía que comercializó en el municipio no la produjo, sino que la adquirió a otra empresa generadora o comercializadora.

Tal circunstancia trae como consecuencia que, ante la ausencia de pruebas que demostraran la realización por parte de la demandante de actividades gravadas con ICA en el municipio de Tuta, lo procedente es negar el primer cargo de apelación y confirmar que la sociedad ISAGEN S.A. no estaba obligada a incluir dentro de la base gravable del referido tributo los ingresos por concepto de la comercialización de energía que realizó desde su planta generadora ubicada en la jurisdicción de otro municipio.

El impuesto de industria y comercio en la venta de gas

La demandada señaló en el recurso de apelación que ISAGEN está obligada a reconocer dentro de sus declaraciones del ICA los ingresos percibidos por tal concepto en el municipio de Tuta, en tanto es inequívoca la definición dispuesta por el artículo 14.28 de la Ley 142 de 1994 y la Resolución 57 de 1996 de la CREG, en lo que debe entenderse como la prestación del servicio público domiciliario de gas combustible, el cual comprende las actividades de distribución desde un gasoducto, hasta la instalación del consumidor final, incluyendo su conexión y medición. Que, en ese orden, el que distribuye es quien presta el servicio público, en tanto que el transportador es el operador del sistema troncal que no cuenta con la misma calidad.

Frente al segundo cargo de apelación, la Sala reitera el criterio expuesto en las sentencias del 12 de noviembre de 2020, Exp. 2397 y del 11 de marzo de 2021, Exp. 2289, en las cuales se desarrolló el siguiente análisis:

El artículo 14.28 de la Ley 142 de 1994, definió el servicio público domiciliario de gas combustible de la siguiente manera:

«SERVICIO PÚBLICO DOMICILIARIO DE GAS COMBUSTIBLE. Es el conjunto de actividades ordenadas a la distribución de gas combustible, por tubería u otro medio, desde un sitio de acopio de grandes volúmenes o desde un gasoducto central hasta la instalación de un consumidor final, incluyendo su conexión y medición. También se aplicará esta Ley a las actividades complementarias de comercialización desde la producción y transporte de gas por un gasoducto principal, o por otros medios, desde el sitio de generación hasta aquel en donde se conecte a una red secundaria.»

En los términos de la norma en mención, para considerar que se trata de la prestación de un servicio público domiciliario de gas combustible, es necesario verificar (i) que haya distribución de gas combustible; (ii) que la distribución sea realizada por tubería u otro medio desde el sitio de acopio o desde un gasoducto central; (iii) que sea entregado en las instalaciones del consumidor final, incluyendo su conexión y medición.

Así mismo, será servicio público domiciliario de gas, la comercialización desde la producción y transporte por un gasoducto principal, o por otros medios, desde el sitio de generación hasta donde se conecte a una red secundaria para su entrega.

Ahora bien, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, por medio del cual se desarrolla el artículo 24.1 de la Ley 142 de 1994, estableció las reglas de territorialidad del ICA para los servicios públicos domiciliarios de la siguiente manera:

«Artículo 51. Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.

En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

La generación de energía eléctrica continuara gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

En las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación y, en la de transporte de gas combustible, en puerta de ciudad. En ambos casos, sobre los ingresos promedios obtenidos en dicho municipio.

 En la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado.» (Se resalta)

En relación con dicha normativa, la Sala se ha pronunciado en los siguientes término:

«Como se puede apreciar, la Ley 383 de 1997 fijó dos reglas de causación y de base gravable del impuesto de industria y comercio para el servicio público domiciliario de distribución de gas combustible y sus actividades complementarias:

Para el servicio público domiciliario de distribución de gas combustible, el impuesto se causa en el municipio donde se presta el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.

Para el transporte de gas combustible, el impuesto se causa «en puerta de ciudad». Y se tasa sobre el ingreso promedio obtenido en el respectivo municipio.» (Se resalta)

Así, en el presente caso, el análisis se efectuará a partir de las ofertas mercantiles que obran en el expediente, pues fueron estos los documentos que tuvieron en cuenta, tanto la Administración como el Tribunal de primera instancia, para verificar si las operaciones tanto de venta de energía, como la prestación del servicio de gas por parte de ISAGEN, estaban sujetas al impuesto de industria y comercio en la jurisdicción del municipio de Tuta.

En ese orden, en la oferta mercantil 40000459 del 27 de diciembre de 2010, se refiere al suministro de gas por parte de ISAGEN S.A. a DIACO S.A. para la operación de una central generadora. Específicamente se estableció como objeto de est:

«… El suministro de la totalidad de la demanda de Gas Natural que el ofertado requiera a lo largo de duración de la oferta en su planta de Tuta (Boyacá), hasta una cantidad disponible diaria de 1.800 Million British Termal Units Day (MBTUD)[…] el Gas natural objeto de suministro de la presente oferta provendrá de los campos de producción de Cusiana. El punto de entrega del Gas Natural será en el Punto de Conexión del OFERTADO al sistema de transporte de TRANSPORTADORA DE GAS DEL INTERIOR – TGI S.A. E.S.P.» (Se resalta).

  

Conforme se desprende de la referida oferta, así como de lo señalado por las partes, para la distribución del gas, se utilizó como medio de transporte las redes de propiedad de la sociedad Transportadora de Gas Internacional TGI, proveniente del campo de producción «Cusiana» (punto de conexión), hasta  las instalaciones del ofertado DIACO S.A., por lo que, si bien es cierto, dichas redes no son de propiedad de ISAGEN, esa condición no es requisito para considerar que la actividad que desplegó la actora en el municipio de Tuta es o no un servicio público domiciliario, en los términos de los artículos 14.28 de la Ley 142 de 1994 y 51 de la Ley 383 de 1997.

De las facturas allegadas al proceso, se advierte que dentro de los conceptos por los cuales DIACO S.A. pagó a la sociedad ISAGEN S.A., se encuentran no solo el suministro del gas, sino también el transporte, las pérdidas por el transporte y la comercialización. Además, se estableció como punto de entrega el municipio de Tuta, la ubicación del punto «Cusiana Tuta.

En cuanto al requisito atinente a que el gas llegue al lugar en el que se encuentre el consumidor final, se tiene que en este caso el gas suministrado por ISAGEN es entregado en las instalaciones de DIACO S.A., ubicadas en el municipio de Tuta, y quien es el consumidor final.

Respecto a la conexión y medición del gas suministrado por ISAGEN, como se evidencia en el acápite denominado «precio para gas natural en firme» y «precios para gas natural interrumpible», así como del Anexo 1 de las ofertas mercantiles «PROCEDIMIENTO OPERATIVO», se establecieron fórmulas fijas para determinar los valores según el consumo diario de gas, incluso hasta tarifas fijas, de manera que dicho bien es efectivamente medido para efectos de facturació.

Por los anteriores motivos, la Sala advierte que el servicio prestado por ISAGEN es un servicio público domiciliario, y no de comercialización simplemente, dado que cumple con los presupuestos señalados en el mencionado artículo 14.28 de la Ley 142 de 1994.

Ahora bien, las Resoluciones 057 de 1996, 071 de 1999 y 011 de 2003 de la Comisión de Regulación de Energía y Gas -CREG- precisan que la comercialización consiste en la compra y venta de gas al mercado mayorista, ya sea a agentes regulados o no regulados, quienes carecen de la calidad de usuarios finales, pues destinan este producto a su distribución o a otras operaciones del sector.

Sin embargo, para la Sala ISAGEN no realizó solo una actividad de comercialización de gas, puesto que esta supondría la compra del producto para su posterior venta a usuarios que no sean finales, circunstancia que no fue probada en este proceso, pues, por el contrario, las pruebas allegadas evidencian que la demandante efectivamente le suministró el gas a DIACO S.A., en su calidad de usuario final.  

Como se expresó en las sentencias que se reitera, la Sección encuentra «que el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, establece como hecho generador del ICA el servicio público domiciliario de distribución de gas destinado al usuario final, norma aplicable al caso concreto», en el que ISAGEN «realizó la venta de gas en desarrollo del contrato celebrado con (…) en su calidad de usuario final».

Aunado a lo anterior, se resalta que la sociedad actora se comprometió a mantener en óptimas condiciones el suministro del gas natural, que el producto cumpliera con las especificaciones de calidad contenidas en el Reglamento Único de Transporte, y la eficiencia en la prestación del servici, aspectos que de conformidad con el artículo 136 de la Ley 142 de 1994 son presupuestos para la existencia de un servicio público domiciliario.

En consecuencia, en aplicación de lo dispuesto por los artículos 14.28 de la Ley 142 de 1994 y 51 de la Ley 383 de 1997, en el servicio público de distribución de gas, el impuesto se causa sobre el valor promedio mensual facturado en el municipio en el que se preste el servicio al usuario final, razón por la cual ISAGEN S.A. debió declarar y pagar ICA en el municipio de Tuta, lugar en el que prestó el servicio público domiciliario a DIACO S.A. en su calidad de usuario fina.

Conforme con lo anterior, como este cargo de apelación está llamado a prosperar, y en razón a lo advertido en el problema jurídico planteado en esta instancia, por garantía al debido proceso, la Sala procederá al estudio de los demás argumentos esgrimidos en la demanda que no fueron analizados por el Tribunal.

Es así como la parte actora consideró que los actos administrativos acusados eran nulos, porque que el ente demandado inició dos procesos de fiscalización tendientes al recaudo del mismo tributo, frente a lo cual la Sección considera que, si bien la Administración Tributaria del municipio de Tuta expidió resoluciones independientes por cada una de las declaraciones de retención y autorretención del ICA, así como por la declaración anual, lo cierto es que los efectos jurídicos de las decisiones adoptadas por esta jurisdicción aplican para todos los actos administrativos demandados en este proceso.

Se destaca que la finalidad del debate puesto a consideración de esta judicatura no es otra que determinar si las actividades que desarrolló ISAGEN durante el periodo en discusión estaban o no gravadas con el impuesto de industria y comercio en la jurisdicción del municipio de Tuta. Por lo anterior, tanto las declaraciones de retención y de autorretención, como la declaración anual, estaban sujetas a modificación por parte del ente territorial demandado.

Adicionalmente se resalta que, tal como se señaló en la sentencia del 13 de septiembre de 201, en la que se resolvió un cargo similar entre las mismas partes, con base en los artículos 702 del ET y 276 del Acuerdo 039 del concejo municipal de Tuta, la administración tiene la facultad de modificar las liquidaciones privadas de los contribuyentes o agentes retenedores, siendo viable fiscalizar las obligaciones a cargo de los agentes retenedores y autorretenedores. Así, si los datos de las declaraciones de autorretención no son correctos, procede la modificación de tales valores mediante liquidación oficial de revisión. Conforme con lo anterior, la Sala advierte que, al igual que en la sentencia del 3 de septiembre de 2017, no se discute la calidad de agente autorretenedor de Isagen S.A. En consecuencia, se descarta el desconocimiento del principio de non bis in idem.

Además, como se expresó en las citadas providencias reiteradas, no hay violación del principio de non bis in idem porque el artículo 87 del Estatuto de Rentas del Municipio de Tuta establece que «En las respectivas liquidaciones privadas, los contribuyentes deducirán del total del Impuesto de Industria y Comercio y el Complementario de Avisos y Tableros, el valor del Impuesto que se les haya retenido» y el artículo 88 ib. dispone que «El impuesto retenido será acreditado a cada contribuyente en la liquidación oficial del Impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros del correspondiente año gravable, con base en el certificado que les haya expedido el agente retenedor».

De otra parte, en la demanda la actora discutió que la administración incluyó en la base gravable del ICA del año 2011, conceptos correspondientes a la contribución de solidaridad a favor del Ministerio de Minas y Energía de que trata el artículo 89 de la Ley 142 de 1994, que no representan ingresos para esta.

Sobre el particular, la Sala advierte que, por haberse confirmado en esta instancia la detracción de los ingresos correspondientes a la comercialización de energía eléctrica de la liquidación del ICA efectuada por el ente demandado correspondiente al año 2011, no es procedente referirse a la contribución de solidaridad a favor del Ministerio de Minas y Energía aducida por la sociedad actora en la demanda, pues se trata de un aspecto que tenía que ver directamente con la adición de tales rubros, aspecto que fue despachado en forma favorable a Isagen S.A.

Sanción por inexactitud

De acuerdo con el artículo 236 del Estatuto de Rentas del municipio de Tuta, en concordancia con el artículo 647 del Estatuto Tributario «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».

La sanción por inexactitud impuesta a la actora es procedente, pues en las declaraciones de ICA del año 2011 omitió ingresos, que dieron lugar a una menor retención y/o autorretención, así como a un menor impuesto a pagar, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada.

No obstante, aunque la sanción resulta procedente, la Sala advierte que se debe aplicar el principio de favorabilidad, conforme con lo establecido en el artículo 29 constitucional y el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, aplicable al caso por virtud de la remisión prevista en el artículo 59 de la Ley 788 de 2002. En consecuencia, dicha sanción será equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, y no del 160% como lo liquidó la Administración.

En consecuencia, la Sala procederá a practicar la liquidación del impuesto de industria y comercio del año 2011, sus correspondientes bimestres de retenciones y autorretenciones y de la sanción por inexactitud, en el sentido de detraer de la base gravable del ICA únicamente los valores que corresponden a los ingresos provenientes de la actividad de comercialización de energía eléctrica, que refleja los valores retenidos y autorretenidos por ese concepto durante el citado periodo gravable.

DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO II Bimestre de 201
Concepto	Declaración privada	Liquidación oficial	Liquidación Consejo de Estado
Ingresos por otros servicios	$17.136.000	$19.877.000	$19.877.000
Ingresos por venta de gas combustible	$0	$964.309.000	$964.309.000
Ingresos por venta de energía eléctrica	$0	$6.166.157.000	$0
Total base de autorretención	$17.136.000	$7.150.343.000	$984.186.000
Retención por otros servicios	$120.000	$139.000	$139.000
Retención por la venta de gas combustible	$0	$6.750.000	$6.750.000
Retención por la venta de energía eléctrica	$0	$61.662.000	$0
TOTAL AUTORRETENCIONES	$120.000	$68.551.000	$6.889.000
Base de la sanción	$0	$68.431.000	$6.769.000
Total de la sanción por inexactitud	$0	$109.489.000	$6.769.000
Total a cargo	$120.000	$177.921.000	$13.658.000
DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO III Bimestre de 201
Concepto	Declaración privada	Liquidación oficial	Liquidación Consejo de Estado
Ingresos por otros servicios	$0	$0	$0
Ingresos por venta de gas combustible	$0	$870.488.000	$870.488.000
Ingresos por venta de energía eléctrica	$0	$6.273.626.000	$0
Total base de autorretención	$0	$7.144.114.000	$870.488.000
Retención por otros servicios	$0	$0	$0
Retención por la venta de gas combustible	$0	$6.093.000	$6.093.000
Retención por la venta de energía eléctrica	$0	$62.736.000	$0
TOTAL AUTORRETENCIONES	$0	$68.829.000	$6.093.000
Base de la sanción	$0	$68.829.000	$6.093.000
Total de la sanción por inexactitud	$0	$110.126.000	$6.093.000
Total a cargo	$0	$178.955.000	$12.186.000

 

DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO IV Bimestre de 201
Concepto	Declaración privada	Liquidación oficial	Liquidación Consejo de Estado
Ingresos por otros servicios	$5.368.000	$6.226.000	$6.226.000
Ingresos por venta de gas combustible	$0	$886.272.000	$886.272.000
Ingresos por venta de energía eléctrica	$0	$6.327.191.000	$0
Total base de autorretención	$5.368.000	$7.219.689.000	$892.498.000
Retención por otros servicios	$38.000	$44.000	$44.000
Retención por la venta de gas combustible	$0	$6.204.000	$6.204.000
Retención por la venta de energía eléctrica	$0	$63.272.000	$0
TOTAL AUTORRETENCIONES	$38.000	$69.520.000	$6.248.000
Base de la sanción	$0	$69.482.000	$6.210.000
Total de la sanción por inexactitud	$0	$111.171.000	$6.210.000
Total a cargo	$38.000	$180.653.000	$12.458.000
DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO V Bimestre de 201
Concepto	Declaración privada	Liquidación oficial	Liquidación Consejo de Estado
Ingresos por otros servicios	$1.905.000	$2.209.000	$2.209.000
Ingresos por venta de gas combustible	$0	$923.650.000	$923.650.000
Ingresos por venta de energía eléctrica	$0	$6.322.330.000	$0
Total base de autorretención	$1.905.000	$7.248.190.000	$925.859.000
Retención por otros servicios	$13.000	$15.000	$15.000
Retención por la venta de gas combustible	$0	$6.466.000	$6.466.000
Retención por la venta de energía eléctrica	$0	$63.223.000	$0
TOTAL AUTORRETENCIONES	$13.000	$69.704.000	$6.481.000
Base de la sanción	$0	$69.691.000	$6.468.000
Total de la sanción por inexactitud	$0	$111.505.000	$6.468.000
Total a cargo	$13.000	$181.197.000	$12.949.000
DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO VI Bimestre de 201
Concepto	Declaración privada	Liquidación oficial	Liquidación Consejo de Estado
Ingresos por otros servicios	$43.315.000	$50.245.000	$50.245.000
Ingresos por venta de gas combustible	$0	$894.066.000	$894.066.000
Ingresos por venta de energía eléctrica	$0	$6.661.234.000	$0
Total base de autorretención	$43.315.000	$7.605.546.000	$944.311.000
Retención por otros servicios	$303.000	$352.000	$352.000
Retención por la venta de gas combustible	$0	$6.258.000	$6.258.000
Retención por la venta de energía eléctrica	$0	$66.612.000	$0
TOTAL AUTORRETENCIONES	$303.000	$73.222.000	$6.610.000
Base de la sanción	$0	$72.919.000	$6.307.000
Total de la sanción por inexactitud	$0	$116.670.000	$6.307.000
Total a cargo	$303.000	$189.589.000	$12.917.000
DECLARACIÓN IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO AÑO GRAVABLE 201
Concepto	Liquidación Privada	Liquidación Oficial	Consejo de Estado
Ingresos netos gravables	$67.724.000	$43.304.813.000	$5.410.736.00
Impuesto de industria y comercio	$474.000	$416.816.000	$37.875.000
Impuesto de avisos y tableros	$0	$0	$0
TOTAL IMPUESTO A CARGO	$474.000	$416.816.000	$37.875.000
Menos auto retenciones	$474.000	$474.000	$32.321.00
Mas otras sanciones (inexactitud)	$0	$666.147.000	$37.401.00
Total saldo a cargo del año	$0	$1.082.489.000	$42.955.000
Valor a pagar por impuesto	$0	$416.342.000	$37.875.000
Valor a pagar por sanciones	$0	$666.147.000	$37.401.000
(-) Auto retenciones	$474.000		$32.321.000
Total a pagar	$0	$1.082.489.000	$42.955.000

Por lo tanto, la Sala modificará la sentencia apelada y, en su lugar, declarará la nulidad parcial de los actos demandados, en el sentido de detraer de la liquidación realizada por la Administración solamente los ingresos provenientes de la actividad de comercialización de energía eléctrica, sobre los cuales la demandante ya declaró y pagó el impuesto de industria y comercio en el municipio de Medellín, y modificar el valor de la sanción por inexactitud y del total a pagar, conforme con las liquidaciones antes efectuadas.

Finalmente, se advierte que la demandada apeló las costas ordenadas en primera instancia, por lo que de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proces, no se condenará en costas en ninguna de las dos instancias, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA  

1.- MODIFICAR la sentencia del 13 de agosto de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, Sala de Decisión 1. En su lugar, se dispone:

PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de las Liquidaciones Oficiales de Revisión 2013-081, 2013-082, 2013-083, 2013-084, 2013-085 y 2013-086 del 16 de diciembre de 2013, y de las Resoluciones 2014-015, 2014-016, 2014-017, 2014-018, 2014-019 y 2014-020 del 21 de octubre de 2014, mediante las cuales la Secretaría de Hacienda del Municipio de Tuta modificó las declaraciones de retención y autorretención de los bimestres 2 a 6 de 2011, así como la declaración del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2011, presentadas por ISAGEN S.A. ESP.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR el total a pagar a cargo de ISAGEN S.A. ESP del impuesto de industria y comercio correspondiente al año gravable 2011, así como de las declaraciones de Retención y Auto- Retención en la Fuente de los bimestres 2 a 6 del mismo periodo 2011, de acuerdo con las liquidaciones contenidas en esta providencia.

2.- Sin condena en costas en ambas instancias.

Notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)              (Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA          STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

 Presidente de la Sección

             (Firmado electrónicamente)                                         (Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO         JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ