PRUEBA TESTIMONIAL Y PRUEBA DOCUMENTAL  -  Eficacia  /  PATRIMONIO BRUTO  -  Conformación

No se violó el artículo 752 del Estatuto Tributario, conforme  al cual la prueba testimonial no es admisible para demostrar hechos que de acuerdo con normas generales o especiales no sean susceptibles de probarse por dicho medio, ni para establecer situaciones que por su naturaleza suponen la existencia de documentos o registros escritos; por cuanto el testimonio no fue la única prueba tenida en cuenta por la Administración, sino que existen otras pruebas documentales, como cheques y certificaciones de las Corporaciones y del propio contribuyente que demuestran de manera clara e inequívoca, que el certificado de ahorro a plazo fijo fue constituido por el contribuyente a nombre de la testigo, corresponde a un bien poseído por el contribuyente a 31 de diciembre de 1988, a pesar de las maniobras que efectuó al final del período gravable para excluirlo de su patrimonio bruto.

DOCUMENTO PUBLICO  -  Valor probatorio  /  ESCRITURA PUBLICA  -  Valor probatorio  /  FACULTAD DE FISCALIZACION  -  Administración tributaria  /  VALOR PATRIMONIAL DE INMUEBLE  -  Valor a declarar

Es evidente que el Tribunal no tuvo en cuenta las evidencias según las cuales ha quedado desvirtuado el precio de adquisición del inmueble de que trata la escritura pública respectiva. Lo anterior, no significa que se desconozca el valor de documento público que contiene la escritura pública del 28 de diciembre de 1988, pues lo que aconteció fue que la Administración con base en sus facultades de fiscalización, a través de las cuales le corresponde entre otras funciones  "adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declaradas" determinó el precio real de la compraventa de que da cuenta tal escritura pública, a través de los medios de prueba señalados en la legislación tributaria, entre los que se encuentra la prueba testimonial y documental, los cuales, precisamente, utilizó la Administración en el presente caso. Así las cosas, determinando el precio real de la  compraventa del inmueble mencionado, este era el valor patrimonial que, en el presente caso, correspondía declarar al contribuyente, de conformidad con los artículos 277 del Estatuto Tributario armónico con el artículo 69 ibídem, puesto que se trata de activos fijos, y que tal valor era superior del avalúo catastral, por lo que fue correcto el proceder de adicionar la diferencia establecida.

ADMINISTRACION TRIBUTARIA  -  Deberes  /  FACULTAD DE FISCALIZACION  -  Administración tributaria  /  LEY TRIBUTARIA  -  Interpretación

Es función intrínseca de la Administración Tributaria, vigilar por la recta aplicación de las normas reguladoras de los impuestos administrados por ella y en uso de tal deber le corresponde estar atenta a que los sujetos pasivos de la obligación, no la infrinjan directamente ni a través de operaciones que aunque virtual o aparentemente legales tengan como objeto menguar los intereses del fisco que la doctrina conoce como elusión tributaria. La interpretación de la ley tributaria no puede atenerse a la verdad formal, debe buscar siempre la verdad real en la determinación de la carga impositiva que corresponde pagar a sus administrados, pues de no ser así su acción resultaría nugatoria. El Art. 31 de la Ley 52 de 1977 que cita el apoderado como violado por la actuación administrativa, ciertamente enseña a los funcionarios de impuestos, el principio de actuar con un "relevante espíritu de justicia" y tiene como fundamento la premisa de que "el Estado no aspira a que el contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas  públicas de la Nación". NOTA DE RELATORIA: Reiteración Jurisprudencial del 2 de marzo de 1990, Expediente 1957, Ponente doctor Jaime Abella.

VALORIZACION DE INMUEBLE - Inexistencia / VALOR PATRIMONIAL DE INMUEBLE  -  Valor declarado  /  INCREMENTO PATRIMONIAL DE INMUEBLE  -  No declarado

Si bien la Sala no está de acuerdo con el Tribunal, se comparte la decisión, toda vez que quien violó el precitado artículo 277 del Estatuto Tributario, fue el contribuyente,  puesto que al examinar el anexo "relación de activos fijos" de la declaración de renta del año gravable de 1988, se observa que el valor patrimonial declarado fue la suma de $ 2.679.348 luego mal puede el contribuyente alegar la valorización por efecto del avalúo catastral, cuando tal valorización no fue declarada, pues debía declarar como valor patrimonial del  inmueble la suma de $ 3.288.630, pero la realidad es que tal incremento no se declaró, razón por la cual tal circunstancia  no es válida como factor de justificación patrimonial.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D.C., trece (13) de diciembre de mil novecientos noventa y cinco (1995)

Radicación número:  7159

Actor: JORGE ELIÉCER BARÓN ORTIZ

Referencia: Impuesto – Renta

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por los apoderados judiciales de las partes, demandante; Jorge Eliécer Barón Ortíz, demandada; La Nación - Unidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos Nacionales y de Aduanas, contra la sentencia del 9 de marzo de 1995, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, por la cual acogió parcialmente las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por el citado contribuyente para impugnar la operación administrativa a través de la cual la Administración de Impuestos Nacionales - Personas Jurídicas -  de Santa Fe de Bogotá, le determinó el impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1988.

ANTECEDENTES

El contribuyente Jorge Eliécer Barón Ortíz presentó su declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1988, el día 11 de octubre de 1989, en el Banco de Bogotá, Oficina Unicentro, de la ciudad de Bogotá, radicada bajo el número 0104704001272 - 0 en cuya liquidación privada determinó el impuesto de renta a su cargo en la suma de $ 7.346.000.

La Administración de Impuestos Nacionales - Personas Naturales -  de Santa Fe de Bogotá, con apoyo en acta de inspección contable, requerimiento ordinario, requerimiento especial y respuesta dada por el contribuyente a estos requerimientos, modificó la liquidación privada anterior, al adicionar al patrimonio declarado la suma de $ 278.165.108,20 correspondiente a los siguientes activos omitidos: a) Inversiones; b) Divisas; c) Activos fijos; d) Construcciones no declaradas; e) Bienes inmuebles no declarados. Como consecuencia de estas adiciones, determinó la renta líquida gravable por el sistema especial de comparación de patrimonios consagrado en el artículo 236 del Estatuto Tributario; así mismo, aplicó sanción por inexactitud respecto al mayor valor del impuesto de patrimonio generado, y por último, efectuó reajuste del anticipo para el año gravable de 1989.

Dentro de la oportunidad legal, el contribuyente interpuso recurso de reconsideración a través del cual objetó todas las adiciones efectuadas al patrimonio, aclarando que lo relacionado con los "bienes inmuebles no declarados" habían sido incluidos en la corrección a la declaración de renta del 29 de octubre de 1991, en la que además se había incluido la respectiva sanción por omisión de activos. También advirtió el hecho de que no se le había tenido en cuenta la conciliación patrimonial presentada con la respuesta al requerimiento especial, así como las valorizaciones efectuadas en sus  inmuebles. Igualmente objetó el mayor valor determinado por concepto de anticipo para el año gravable siguiente y la sanción por inexactitud.

A través de la Resolución número 603169 del 25 de mayo de 1993, la División de Recursos Tributarios de la misma Administración, resolvió el recurso incoado, aceptando  la inconformidad del recurrente en lo relacionado con la adición  de divisas, motivo por el cual modificó la liquidación de revisión recurrida, para lo cual practicó nueva liquidación de impuestos.

LA DEMANDA

Ante la jurisdicción el apoderado judicial del contribuyente menciona como violadas las siguientes disposiciones:

1º. Artículos 752, 261, 263, 268 y 745 del Estatuto Tributario (Adición - certificado depósito a plazo fijo).

Adujo el accionante que se presenta transgresión al adicionarse el patrimonio con la suma de $ 67.000.000, desvirtuando la presunción legal del artículo 263 del Estatuto Tributario de quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien, lo aprovecha económicamente para su propio beneficio.

También que de acuerdo con el artículo 752 del Estatuto Tributario la prueba testimonial es improcedente en cuanto existe un documento que constituye plena prueba respecto de quien radica la titularidad de los $ 67.000.000. Igualmente, que la Administración en su afán de fiscalización ha fraccionado la investigación y las pruebas ignorando todo lo  que favorece al contribuyente y acomodando los hechos y pruebas a sus propios intereses, violando el espíritu de justicia.

2º. Artículos 277 y 752 del Estatuto Tributario; 6º, 251 y 252 del Código de Procedimiento Civil. (Adición -  activos fijos).

Que se adicionó el precio de la casa situada en la calle 118 número 14A - 15 de Bogotá de $ 8.000.000 a $ 51.500.000 tomando como base dos declaraciones juramentadas, pero que éstas no suplen las de otras dos personas, vendedores, ya que se exige que la diligencia testimonial sea rendida personalmente y que además la División de Liquidación calló todo lo relacionado a la categoría de documento público que la misma ley le ha dado a la escritura pública porque ni siquiera supletivamente se puede acudir a otra clase de pruebas. Además porque es imperioso tener en cuenta lo prescrito en el artículo 6º del Código de Procedimiento Civil en cuanto las normas procésales son de orden público y de obligatorio cumplimiento.

En lo referente a la adición al patrimonio por mejoras efectuadas en inmuebles rurales, también señala que la Administración violó el artículo 277 del Estatuto Tributario por aplicación indebida, pues está consolidando a Jorge Barón Ortiz y Jorge Barón Televisión Ltda. como una  sola persona.

3º. Artículos 236, 649, 709 - 1 y 789 del Estatuto Tributario.

Señaló que con Fundamento en los artículos citados y el artículo 49 de la Ley 49 de 1990, su patrocinado con oportunidad de la respuesta al requerimiento especial, corrigió las declaraciones de renta de 1987 y 1988, y así desvirtuó la diferencia patrimonial por lo que se viola el ordenamiento aludido ya que el inciso final (sic) del artículo 236 establece la salvedad para no aplicar el sistema de comparación patrimonial cuando el contribuyente demuestre que el aumento obedece a causas justificativas y que el artículo 701 - 1 (Ley 49 / 90), acepta como causa justificativa la invocación de la existencia del patrimonio con anterioridad al año base para establecer la mencionada comparación y cuando con motivo de la respuesta al requerimiento especial se acredite el pago del 5% del valor en que se haya disminuido el patrimonio por cada año en que se compruebe inexactitud (artículo 649).

También insiste en la violación del artículo 277 del Estatuto Tributario por cuanto la Administración desconoció y dejó de aplicar la norma, aunque esta vez respecto del inmueble de la carrera 15 bis No. 109 - 81 de Bogotá.

4º. Artículos 777, 786 y 789 del Estatuto Tributario.

Argumentó el accionante  que la Administración violó las normas citadas en la medida en que no acepta las valorizaciones de activos en las sociedades en las cuales es socio su representado, valorizaciones que se reflejan en el aumento patrimonial de las participaciones en el período de 1987 al período de 1988, ni tampoco los ingresos que no constituyen renta ni ganancia ocasional correspondiente a las participaciones, ni la renta líquida gravable susceptible de ser capitalizada, montos que aparecen relacionados en las páginas 19 y 20 del recurso y 22 de la contestación al requerimiento especial.

5º. Artículos 634, 635, 730, 803, 812 y 828 del Estatuto Tributario.

Por cuanto la Administración en su liquidación oficial, erróneamente estableció un mayor anticipo a pagar de $ 40.322.625, que posteriormente, con motivo del recurso de reconsideración, al corregir su error, reconoció que el pago del anticipo no era procedente; por lo tanto, desaparecida la obligación principal o capital, por la misma autoridad que la estableció, es apenas lógico y elemental que debe desaparecer la accesoria, esto es, la del pago de intereses.

Concluye que con esta actuación la administración ha violado los artículos 634, 635, 803 y 812 del Estatuto Tributario, al exigirle a su representado el pago de intereses que no son exigibles, aplicando indebidamente el artículo 828, y al proferir un fallo contradictorio en el que la parte resolutiva no se ajusta a lo expuesto en la parte motiva, se ha violado la norma e incurrió en nulidad del numeral 6º del artículo 730 del Estatuto Tributario.

6º. Artículos 647 del Estatuto Tributario.

Indicó que es evidente la violación de dicha disposición cuando la Administración sostiene que su representado desfiguró las bases  gravables consignadas en las declaraciones de 1987 y 1988, porque lo que hizo fue presentar declaración de corrección por segunda vez, acogiéndose a lo preceptuado en los artículos 709 y 709 - 1 del Estatuto Tributario, siendo última norma especial aplicable a los casos en los que se invoque una causal justificativa que demuestre la existencia de patrimonio omitido con anterioridad al año base para establecer la comparación patrimonial, que la norma, reitera, es especial y expresa, no condicionada a lo preceptuado en el artículo 588, por el contrario, es complementaria del 709, aplicable, únicamente, a los casos en que el requerimiento especial se proponga determinar la renta por el sistema especial de comparación patrimonial, exigiendo el cumplimiento de  requisitos especiales, y a ese artículo se acogió  su representado como lo demostró con la respuesta al requerimiento especial.

7º. Artículo 683 del Estatuto Tributario.

Sostuvo, por último, el apoderado del actor, que la Administración violó la norma en la medida que rechaza las argumentaciones de su representado, omite referirse a ellas y le impone el pago por varios conceptos tributarios, sin que exista una causa o fundamento legal para ello.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca encontró probados los cargos referentes a las adiciones al patrimonio de inversiones - CAPF -  ($ 67.000.000); activos fijos ($ 43.500.000); anticipo (intereses) y sanción por inexactitud (parcial), así:

El primero, porque los actos acusados transgreden el artículo 752 del Estatuto Tributario que inadmite la prueba testimonial para demostrar hechos que por su naturaleza suponen la existencia de documentos o registros escritos, circunstancia que aunada al Oficio No. B - 25 - 0055 de enero 16 de 1991, del Banco de Colombia, y del extracto de la cuenta de ahorros de Granahorrar del contribuyente, hacen ineficaz el testimonio rendido por la señora Aminta Ortíz Figueroa, titular del CAPF a 31 de diciembre del año gravable de 1988.

El segundo, porque la actuación administrativa violó los artículos 277 y 67 del Estatuto Tributario, en la medida en que se desestimó el costo de adquisición del inmueble ubicado en la calle 118 No. 14A - 15 de Bogotá, determinado en la escritura pública número 3.074 del 28 de diciembre de 1988, en la suma de $ 8.000.000.

Respecto al tercero, el Tribunal aceptó el cargo, en razón a que desaparecida la obligación principal, esto es, el reajuste del anticipo, desaparece la obligación accesoria relacionado con el pago de intereses, agregando, que de conformidad con el artículo 634 del Estatuto Tributario al no encontrarse en firme la liquidación oficial a la época de la imposición de los intereses, su cobro, es improcedente.

El cuarto, atinente a la sanción por inexactitud, estimó que esta debía ser modificada, reduciéndose, teniendo en cuenta la prosperidad de algunos cargos.

Los restantes cargos, correspondientes a: adición de mejoras (construcciones no declaradas), determinación de la renta por comparación patrimonial (corrección - declaración), valorizaciones, e ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, el Tribunal los desestimó, así:

El primero, porque no se demostró, conforme al artículo 790 del Estatuto Tributario, el hecho alegado, y porque como lo advirtió el Procurador Tercero Delegado, el contrato de ejecución de la obra demuestra que el contratante de las obras ejecutadas es el contribuyente y no la sociedad Jorge Barón Televisión Ltda.

El segundo, porque el contribuyente no podía corregir la declaración de renta del año gravable de 1987, con ocasión del requerimiento especial del año gravable de 1988, por encontrarse fuera de la oportunidad legal.

El tercero, por cuanto los bienes no aparecen discriminados en el denuncio rentístico, y porque  los recibos del impuesto predial figuran a nombre de una persona diferente del contribuyente.

El último, referente a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, por cuanto están comprendidos dentro  de la renta capitalizada, no obstante, aceptó el valor correspondiente a las participaciones.

EL RECURSO DE APELACIÓN

Los apoderados judiciales de las partes apelaron la sentencia, en los siguientes términos:

Parte demandada:

1. INVERSIONES (DAPF)

La conclusión del Tribunal de que se violó el artículo 752 del Estatuto Tributario por cuanto se admitió la prueba testimonial en detrimento del oficio del Banco  de Colombia sobre la constitución y cancelación del CAPF, es equívoca, porque lo que ha hecho la Administración es valorar en conjunto el acervo probatorio del cual emerge que la finalidad del contribuyente Jorge Barón fue el de afectar sus depósitos bancarios a fin de no mostrar el verdadero saldo a 31 de diciembre del año gravable en discusión, pues se probó, igualmente, que el dos (2) de enero del año siguiente la misma suma vuelve a su patrimonio, incrementada con los respectivos rendimientos financieros, y que la titular del certificado negó tener conocimiento de ello, según declaración juramentada.

2. ACTIVOS FIJOS (Diferencia precio de compraventa y escritura pública).

Consideró criticable la decisión del a quo  al desestimar como cierto el costo de adquisición del inmueble, porque de los testimonios rendidos por los vendedores se estableció que el precio real de la venta fue de $ 51.000.000 y no de $ 8.000.000, como se expresó en la escritura, por sugerencia del comprador (Jorge Barón), sumado al hecho de que sería imposible encontrar un inmueble de las características y ubicación (Calle 118 No. 14A - 15) por el precio irrisorio de $ 8.000.000, por lo que concluyó que el fallo del Tribunal desconoció el principio de apreciación en conjunto de la prueba. Citó sentencia de la Corte Suprema de Justicia del 4 de marzo de 1991.

3. ANTICIPO

Según la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos Nacionales, no hay lugar a la cancelación del mayor valor del anticipo determinado en el acto oficial, cuando se ha cancelado la liquidación privada del año siguiente, pero también ha dicho, que se generan intereses moratorios sobre el mayor valor del reajuste del anticipo, desde que fueron exigibles.

Parte demandante:

1. Liquidación de impuestos por el sistema de comparación patrimonial

El contribuyente  con motivo de la contestación al requerimiento especial corrigió su declaración de renta por el año gravable de 1988, radicada con el número 01004707003081 - 0 el 29 de octubre de 1991, en la cual se incluyeron los activos omitidos, se efectuó la conciliación patrimonial y se pagó la respectiva sanción, todo de acuerdo con lo estipulado en los artículos 709, 709 - 1 (Ley 49 / 90) y 649 del Estatuto Tributario, y de acuerdo con los presupuestos legales, por lo que resulta ilógico que la Administración en la liquidación de revisión la acepte, para luego en la resolución que resolvió el recurso, la hubiese considerado "improcedente e inaceptable". Agregó, que la corrección de la declaración correspondiente al año de 1987 se efectuó para tener una referencia de los activos omitidos, pero que ella en nada afecta la corrección que por el año de 1988, efectuó el contribuyente dentro del término legal.

2. Desconocimiento de valorización de inmueble

Considera que el Tribunal, desconoció las pruebas aportadas, como el anexo de la relación de bienes inmuebles, donde se discriminan: la dirección, avalúo catastral, y el valor declarado de cada inmueble. En cuanto a los recibos del predial, indicó, que el argumento es inconsistente, por cuanto la validez de estos no depende del hecho de que se encuentre expedido a favor del actual propietario, sino del que figure; la dirección, el registro catastral, el avalúo, el valor pagado y el nombre del propietario, pero el que aparece generalmente es el del propietario anterior, como ocurrió en el caso del contribuyente Jorge Barón, en cuyos recibos aparece el nombre de la sociedad Certiz Ltda., no obstante que el propietario es el primero.

3. Desconocimiento de ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, como justificación del aumento patrimonial.

Solicitó, al respecto, tener en cuenta las pruebas aportadas en las diferentes etapas del proceso que prueban que la Administración no tuvo en cuenta los ingresos que no constituyen renta ni ganancia ocasional correspondiente a las "participaciones" ni la renta líquida gravable susceptible de ser capitalizada, montos que aparecen en la página 22 de la contestación al requerimiento especial y folios 19 y 20 del recurso de reconsideración.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

Parte demandada:

1.  Adición al patrimonio (Inversión CAPF)

El contribuyente utilizó un mecanismo consistente en trasladar al final del año (28 de diciembre) parte de su dinero existente en la cuenta número 1200 - 300001 - 4 de la Corporación Granahorrar a un familiar suyo no obligado a declarar (Aminta Ortíz Figueroa) quien constituyó un certificado a término fijo  por el término de cinco días, con el fin de disminuir su patrimonio líquido en 31 de diciembre del año gravable, pero la Administración estableció que tal operación fue simulada, puesto que en la declaración juramentada, la mencionada señora, negó el hecho, y tal suma al cabo de los cinco días regresó al patrimonio del contribuyente. Por ende, procede la adición puesto que las pruebas recaudadas desvirtúan la transacción que le sirvió de fundamento al actor para no declarar la suma discutida.

2. Adición al Patrimonio (compraventa inmueble).

Respecto del valor de la compraventa realizada sobre el inmueble ubicado en la Calle 188 Nro. 14A - 15 en la que el contribuyente fue comprador, se dan los mismos presupuestos del punto anterior, ya que la escritura pública se corrió por la suma irrisoria de $ 8.000.000, pero la Administración mediante seguimiento de los cheques girados por el comprador y declaraciones juramentadas de los vendedores estableció que el valor real de la venta fue la suma de $ 51.500.000, por lo que su representada al adicionar la diferencia entre el precio de la escritura y el valor real de la transacción, obró conforme a derecho.

Concluyó, que en el caso de autos es imperativo acatar la verdad real sobre la formal, aspecto sobre el cual transcribió apartes de sentencia de la Corporación del 2 de marzo de 1990.

Parte demandante:

No presentó alegato de conclusión en la segunda instancia del proceso.

MINISTERIO PUBLICO

No intervino en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Adición al patrimonio bruto declarado de:

Inversiones (CAPF).

Observa  la Sala, que la Administración de Impuestos adicionó al patrimonio bruto declarado por el contribuyente a 31 de diciembre del año gravable de 1988, la suma de $ 67.000.000, correspondiente al certificado de ahorro a plazo fijo (CAPF), número 096877, suscrito el 28 - 12 - 88 a nombre de la señora Aminta Ortíz Figueroa, con fecha de vencimiento 02 - 01 - 89, del Banco de Colombia  - Sucursal Unicentro -  de Bogotá, al considerar que el contribuyente utilizó el nombre de dicha señora para excluir de su patrimonio a 31 de diciembre del año gravable de 1988, tal cantidad de dinero.

A la anterior conclusión llegó la Administración, luego de la investigación adelantada, a través de la cual estableció que el título fue constituido con el Cheque No. B - 6094838 cuyo ordenante es el señor Jorge E. Barón, según comunicación de diciembre 28 de 1988, dirigida a la Corporación Granahorrar Sucursal Unicentro -  de Bogotá, en la cual expresa "De acuerdo a nuestra conversación telefónica del día de ayer, atentamente le ruego girar de mi cuenta personal un cheque por valor de $ 67.000.000 a favor de la señora Aminta Ortiz Figueroa, quien se identifica con la cédula de ciudadanía número 28.795.401 de Lérida..." (fls. 383 al 465 c.a.).

Así mismo, que el certificado fue cancelado, mediante cheque No. 7129739 por valor de $17.162.739 a nombre de Jorge Barón Ortíz y con la constitución de un certificado de depósito a término No. 18000715 - 6 a su nombre por valor de $ 50.000.000, es decir, que la suma inicialmente retirada volvió al patrimonio del contribuyente incrementada con los intereses generados, esto es, la suma de $162.739.

Y, que en declaración juramentada la señora Aminta Ortíz manifestó que "...el único bien poseído a 31 de diciembre de 1988, es un lote proindiviso avaluado  en la suma de dieciocho millones de pesos ($18.000.000), que no obtuvo ingresos ni deudas, que no declara y que no tenía conocimiento del certificado de ahorro a plazo fijo referido ni ordenó su cancelación, y en general ignoraba las transacciones (...) realizadas por su sobrino..."

Para desvirtuar lo anterior, el contribuyente adujo dos violaciones; una, que se violó la presunción legal consagrada en el artículo 263 del Estatuto Tributario, porque quien aparece como propietario de un bien se presume que lo usufructúa económicamente; y dos, que se violó el artículo 752 ibídem, por cuanto el testimonio de la señora Aminta Ortíz Figueroa, no es válido para demostrar la titularidad del certificado de ahorro a término fijo, el cual consta en documento que es plena prueba.

En sentir de la Sala, contrario a lo  argumentado por el Tribunal, no se dan tales violaciones, por lo siguiente:

Según el artículo 261 del Estatuto Tributario "El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos  apreciables en dinero poseídos  por el contribuyente en el último día del año o período gravable".

El artículo 263 ibídem, define lo que debe entenderse por "posesión" señalando como tal "el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente" y en el inciso 2º consagra una presunción legal, según la cual "quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su beneficio".

Se colige entonces, que la Administración al adicionar al patrimonio bruto declarado por el contribuyente, el valor del certificado de ahorro a plazo fijo, constituido a nombre de la señora Aminta Ortíz Figueroa, obró conforme a las pretranscritas disposiciones, pues si bien es cierto que la titular del certificado a 31 de diciembre del año gravable de 1988, era la mencionada señora, también lo es que se demostró, que el contribuyente Jorge Eliécer Barón fue el beneficiario de los intereses generados por él mismo (usufructuario), con lo que a su vez se desvirtuó la presunción que recae en cabeza del propietario, habida cuenta que la titular del mismo no fue quien lo aprovechó económicamente, de suerte que como son los bienes "poseídos" por el contribuyente en 31 de diciembre del año gravable, los que integran el patrimonio bruto del contribuyente, no cabe duda que el certificado de ahorro a plazo fijo a nombre de la señora Aminta Ortíz Figueroa, era un bien "poseído" por el contribuyente a 31 de diciembre del año gravable, los que integran el patrimonio bruto del contribuyente, no cabe duda que el certificado de ahorro a plazo fijo a nombre de la señora Aminta Ortíz Figueroa, era un bien poseído por el contribuyente a 31 de diciembre del año gravable de 1988.

Por lo mismo, tampoco se violó el artículo 752 del Estatuto Tributario, conforme al cual, la prueba testimonial no es admisible para demostrar hechos que de acuerdo con normas generales o especiales no sean susceptibles de probarse por dicho medio, ni para establecer situaciones que por su naturaleza suponen la existencia de documentos o registros escritos; por cuanto el testimonio de la señora Aminta Ortíz Figueroa, no fue la única prueba tenida en cuenta por la Administración, sino que como se reseñó anteriormente, existen otras pruebas documentales, como cheques y certificaciones de las Corporaciones y del propio contribuyente que demuestran de manera clara e inequívoca, que el certificado de ahorro a plazo  fijo constituido por el contribuyente a nombre de la precitada señora, corresponde a un bien poseído por el contribuyente a 31 de diciembre de 1988, a pesar de las maniobras que efectuó al final del período gravable para excluirlo de su patrimonio bruto. Por consiguiente la decisión del a quo al respecto debe ser modificada.

2. Adición al patrimonio bruto de: Activos fijos (menor valor, escritura pública Nº. 3074 del 28 de diciembre de 1988).

Según la precitada escritura pública, el contribuyente adquirió un inmueble ubicado en la Calle 118 No. 14A - 15 de la ciudad de Bogotá., por valor de $8.000.000; sin embargo según declaración juramentada de algunos de los vendedores y seguimiento de los cheques girados por el contribuyente a cada uno de los vendedores, el negocio se realizó en la suma de $ 51.500.000, razón por la cual las oficinas de impuestos, adicionaron la diferencia entre el valor de la escritura y el valor real de la transacción.

En efecto, los antecedentes administrativos dan cuenta de los hechos que sirvieron de fundamento a la actuación administrativa para adicionar la diferencia del precio señalado en la escritura pública No. 3074 del 28 de diciembre de 1988, y el precio real de la transacción, los cuales son:

 - Las declaraciones juramentadas rendidas por los señores Luis Augusto Fernández Rojas y Claudia Sarmiento Serrano, según las cuales, cada uno de los vendedores recibió dos cheques por un valor de $ 6.437.500, para un total recibido por cada uno de ellos,  - (4 vendedores) - la suma de $12.875.000, aclarando el señor Fernández Rojas que por sugerencia del contribuyente Jorge Barón, se hizo escritura por valor de $ 8.000.000, teniendo en cuenta el avalúo catastral del inmueble, pero que el valor real de la venta del inmueble ubicado en la calle 118 No. 14A - 15, fue de $ 51.000.000, circunstancia que confirmó la señora Claudia Sarmiento de Serrano (fls. 266 y 267).

Fotocopias de los cheques que por valor de $ 6.437.500 giró en dos ocasiones el contribuyente (comprador) a cada uno de los cuatro vendedores; así como los Oficios Nos. 163 de 26 - 12 - 88 y 164 de 27 - 12 - 88, suscritos por el señor Jorge Barón O. dándole la orden al Banco de girar con cargo a la cuenta 1200 - 30001 - 4 y sin sello de cruces, cheques a nombre de los cuatro vendedores, cada uno por la suma de $ 6.437.500 (fls. 456 y 462).

La escritura pública de compraventa Nº 3074 del 28 de diciembre de 1988, celebrada entre Luis Augusto Fernández Rojas, Algelmira Serrano de Fernández, Luis Carlos Fernández Serrano y Claudia Leonor Sarmiento Serrano (vendedores) y el señor Jorge Eliécer Barón Ortíz, como comprador del inmueble, ubicado en la Calle 118 No. 14A - 15 de Bogotá, por un precio de $ 8.000.000 (fl. 172 c.p.).

De acuerdo con lo anterior, la Sala observa que la apelante apoderada de la entidad demandada, tiene razón al objetar la decisión del Tribunal al respecto, pues es evidente que éste no tuvo en cuenta las evidencias reseñadas anteriormente, mediante las cuales ha quedado desvirtuado el precio de adquisición del inmueble de que trata la escritura pública Nº 3074 de 1988.

Lo anterior, no significa que se desconozca el valor de documento público que contiene la escritura pública Nº 3074 del 28 de diciembre de 1988, pues lo que aconteció fue que la Administración con base en sus facultades de fiscalización, a través de las cuales le corresponde entre otras funciones "adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados" determinó el precio real de la compraventa de que da cuenta tal escritura pública, a través  de los medios de prueba señalados en la legislación tributaria, entre los que se encuentra la prueba testimonial y documental, los cuales, precisamente, utilizó la Administración en el presente caso.

Así las cosas, determinando el precio real de la compraventa del inmueble mencionado, éste era el valor patrimonial que, en el presente caso, correspondía declarar al contribuyente, de conformidad con los artículos 277 del Estatuto Tributario armónico con el artículo 69 ibídem, puesto que se trata de activos fijos, y que tal valor era superior del avalúo catastral, por lo que, para la Sala, fue correcto el proceder de la Administración al adicionar la diferencia establecida.

Al respecto, cabe retomar la sentencia del 2 de marzo de 1990, proferida por la Sección dentro del proceso Nº 1957, Consejero Ponente: doctor Jaime Abella Zárate,  en la cual se expresó:

"Es función intrínseca de la Administración Tributaria, vigilar por la recta aplicación de las normas reguladoras de los impuestos administrados por ella y en uso de tal deber le corresponde estar atenta a que los sujetos pasivos de la obligación, no la infrinja directamente ni a través de operaciones que aunque virtual o aparentemente legales tengan como objeto menguar los intereses del fisco que la doctrina conoce como elusión tributaria."

La interpretación de la ley tributaria no puede atenerse a la verdad formal, debe buscar siempre la verdad real en la determinación de la carga impositiva que corresponde pagar a sus administrados, pues de no ser así su acción resultaría nugatoria. El artículo 31 de la Ley 52 de 1977 que cita el apoderado como violado por la actuación administrativa, ciertamente enseña a los funcionarios de impuestos, el principio de actuar con un "relevante espíritu de justicia" y tiene como fundamento la premisa de que "el Estado no aspira a que el contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación". Pero, este mismo principio implica en forma correlativa la obligación del ciudadano de contribuir con lo que ordena la ley, sin que pueda resultar válidos los juegos que esta misma permite, pero no para cumplirla sino para defraudarla".

Por ende, la sentencia del Tribunal, en lo que a este punto se refiere, también debe ser modificada.

3. Anticipo: Año gravable 1988 (intereses).

Por lo que al reajuste del anticipo se refiere, la Sala encuentra válido el argumento del demandante que acogió el Tribunal (liquidación de impuestos) en el sentido de que la resolución que decidió el recurso de reconsideración fue incongruente, toda vez que mientras en la parte motiva acepta que tal reajuste era improcedente según concepto de la Subdirección Jurídica, en la liquidación de impuestos practicada en tal resolución, incluyó tal concepto, razón por la cual, en este aspecto la Sala comparte la decisión del a quo.

En lo referente a los intereses en mora sobre el anticipo (reajuste) la Sala también está de acuerdo con la decisión apelada, puesto que desaparecida la obligación principal (reajuste) la obligación accesoria (intereses) corre la misma suerte.

4. Renta líquida gravable por comparación patrimonial (adición activos omitidos).

Observa la Sala, que la Administración adicionó al patrimonio bruto declarado por el contribuyente por el año gravable de 1988, la suma de $ 2.033.030 correspondiente a dos garajes no declarados, glosa que el contribuyente aceptó con la respuesta a tal requerimiento y como consecuencia efectuó corrección a su declaración de renta, mediante declaración presentada el día 29 de octubre de 1991, en la cual liquidó la sanción por activos omitidos. En la misma fecha corrigió la declaración del año de 1987 y con base en ella efectuó conciliación patrimonial, desvirtuando la diferencia patrimonial establecida.

Como consecuencia de la corrección a la declaración del año gravable de 1988, la Administración excluyó de la diferencia patrimonial inicialmente establecida dicha suma al aceptar el procedimiento utilizado por el contribuyente, indicando "No se incluye el valor de los bienes inmuebles no declarados relacionados en el numeral 2 - 3 de la presente (...) por valor de $ 2.033.030, en razón a la preexistencia de los mismos" (fl. 103 c.p.). Es decir, la Administración aceptó como causa justificativa  de la diferencia patrimonial la preexistencia de los bienes omitidos, causal que aparece consagrada en el artículo 709 - 1 del Estatuto Tributario, así:

"Pago de la sanción por omisión de activos como requisitos para desvirtuar la diferencia  patrimonial.

Cuando en el requerimiento especial se proponga determinar la renta por el sistema de comparación de patrimonios, y el contribuyente invoque como causal justificativa, la existencia del patrimonio con anterioridad al año base para establecer dicha comparación, sólo se aceptará tal explicación cuando el "contribuyente, con motivo de la respuesta a este requerimiento acredite el pago o acuerdo de pago de la sanción de que trata el artículo 649".

La Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos, contrario a lo que manifiesta el apelante, dio validez a la causal de preexistencia de los bienes omitidos objeto de la corrección de la declaración de renta del año gravable de 1988, al expresar en lo relacionado con el ítem "bienes no declarados", lo siguiente:

"...cabe anotar, que si bien se adicionó al patrimonio del contribuyente Jorge Eliécer Barón Ortíz, de los inmuebles mencionados, puede observarse en la hoja Nº 10 del memorando explicativo de la Liquidación de Revisión, en donde para efectos de determinar la renta líquida gravable especial por comparación patrimonial de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 236 del Estatuto Tributario, no se incluyó dentro de la diferencia patrimonial la suma de $ 2.033.030, correspondiente a los activos referidos en el acápite anterior, pues como acertadamente se explicó en el acto oficial, se tiene en cuenta la preexistencia de los mismos.

"Por lo tanto, nótese que a renglón 21 de la Liquidación de Revisión correspondiente a Renta Líquida Gravable por comparación patrimonial se consignó el valor de $ 354.897.000, que excluye claramente los inmuebles por valor de $ 2.033.030, previos los ajustes por valorizaciones nominales, y en consecuencia no hacen parte del rubro mencionado para efectos de dar lugar a un mayor impuesto de renta, luego el Despacho encuentra, que no tiene razonamiento lógico el argumento expuesto por el memorialista, cuando la misma Administración Tributaria está excluyendo los inmuebles mencionados de la renta gravable especial que origina el impuesto respectivo."

Otra cosa es que el contribuyente con base en la corrección a la declaración de renta del año gravable de 1987, efectuada con ocasión de la respuesta del requerimiento especial, del año gravable de 1988, pretendiera que se le aceptará la misma, y por ende, la conciliación patrimonial efectuada con base en ella, corrección que fue la considerada por la oficina de Recursos como "improcedente e inaceptable" no la corrección de la declaración del año gravable de 1988, como lo pretende hacer ver el apelante apoderado del contribuyente, con el claro propósito de crear confusión. Por consiguiente, el cargo no está llamado a prosperar y por ende la decisión del a quo se confirma.

5. Valoración de inmuebles:

Expresa el memorando explicativo de la liquidación de revisión que "no se tuvo en cuenta la valorización del inmueble ubicado en la Carrera 15 Bis No. 109 - 81, por valor de $ 609.282, según escrito respuesta al requerimiento especial, en razón a que el valor declarado en el año gravable de 1987, y en el año de 1988, es el mismo: $ 2.679.348, y con la contestación al requerimiento ordinario No. 000188 de fecha 18 de julio de 1990, el señor Barón informa que en el mencionado inmueble no hubo valorizaciones, mejoras ni reparaciones".

En concepto del demandante, tal proceder viola el artículo 277 del Estatuto Tributario, por cuanto dicho inmueble fue reajustado en su avalúo catastral, el cual era a 31 de diciembre de 1988 de $5.481.050, que al aplicarle el 60% correspondiente al costo fiscal de acuerdo con la disposición vigente en ese período, arrojaba un valor patrimonial a declarar de $3.288.630.

Si bien la Sala, no está de acuerdo con lo argumentado por el Tribunal, comparte el sentido de la decisión, toda vez que quien violó el precitado artículo 277 del Estatuto Tributario, fue el contribuyente, puesto que al examinar el anexo "relación de activos fijos" de la declaración de renta del año gravable de 1988 (fl. 168 c.p.) se observa que el valor patrimonial declarado  fue de la suma de $2.679.348.oo, luego, mal puede el contribuyente alegar la valorización por efecto del avalúo catastral, cuando tal valorización no fue declarada, pues debía  declarar como valor patrimonial del inmueble la suma de $3.288.630.oo como lo reconoce el demandante, pero la realidad es que tal incremento no se declaró, razón por la cual tal circunstancia no es válida como factor de justificación patrimonial.

Por lo anterior, el presente cargo tampoco está llamado a prosperar.

6. Ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional:

Se refiere el apelante a las participaciones y rendimientos financieros declarados en el renglón 16 "ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional" (fl. 186 c.d.), así como a la renta líquida gravable, factores que considera debieron ser descontados de la diferencia establecida inicialmente.

Al respecto, la Sala estima que ella no es procedente, pues tales conceptos fueron tenidos en cuenta por la Administración al efectuar los ajustes de la renta, tal y como se observa en el requerimiento especial (fl. 64 c.p.), en donde se estableció la siguiente renta ajustada:

Renta líquida gravable                                                               12.997.000

Más: renta exenta                                                                    - 0 –

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional 26.279.000

Menos: impuesto de renta pagado                                     3.446.000

Retenciones que le practicaron                                                1.359.000

Total Renta Ajustada                                                         34.471.000

Lo anterior significa que el contribuyente como máximo podía capitalizar en el año gravable de 1988, el valor de la renta ajustada de manera que sí como ocurrió, la diferencia entre el patrimonio líquido del año de 1988 con respecto al de 1987, fue superior  (196.930.000), esta diferencia es renta gravable, tal y como lo enseña el artículo 236 del Estatuto Tributario, al prescribir:

"Renta por comparación patrimonial. Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considerará renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas".

Por lo anterior, el cargo en cuestión tampoco está llamado a prosperar.

Concordante con todo lo anterior, la Sala observa que la sanción por inexactitud impuesta en la liquidación de revisión y confirmada en la resolución que decidió el recurso, por omisión de activos, debe mantenerse en su integridad, en atención a lo decidido en los cargos relacionados con las adiciones del certificado a plazo fijo y adición del menor valor determinado en la compraventa de un inmueble.

Así las cosas, procede la siguiente liquidación de impuestos:

CONCEPTO                                    BASE IMPONIBLE IMPUESTO

Renta líquida, según sentencia apelada           $82.430.000

Más: reconocimiento revocado                      114.500.000

Renta por comparación patrimonial           196.930.000

Impuesto neto de renta                                                            58.357.000

Impuesto de patrimonio                                                              6.357.000

Menos: descuento tributario predial                                             61.000

Impuesto neto de patrimonio                                                   6.296.000

Sanción por inexactitud                                                              2.111.000

Total Impuesto a cargo                                                            66.764.000

Menos: retenciones practicadas en 1988                            1.359.000

Menos: anticipo año 1988                                                              2.423.000

Más: anticipo año de 1989                                                              3.671.000

Total a pagar                                                                        66.653.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1º. Confírmase el numeral 1º de la sentencia apelada, y REVOCASE el numeral 2º, el cual quedará así:

2º. Fíjase en la suma de sesenta y seis millones setecientos sesenta y cuatro mil pesos M / cte ($66.764.000) el valor del impuesto de renta, complementarios y sanciones a cargo del contribuyente Jorge Barón Ortiz; cédula de ciudadanía número 17123397, por el año gravable de 1988. De esta suma se descontarán las retenciones en la fuente y el anticipo del año de 1988, y al resultado se adicionará el anticipo del año de 1989, de acuerdo con la liquidación practicada en la parte motiva de este proveído.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO                          CONSUELO SARRIA OLCOS

PRESIDENTE DE LA SALA

HÉCTOR JULIO BECERRA                                  DELIO GÓMEZ LEYVA

CONJUEZ, AUSENTE

CARLOS ALBERTO FLÓREZ ROJAS

SECRETARIO