LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION - Requisitos del requerimiento especial: punto que se propone modificar / MOTIVACION DE LAS DECISIONES - Garantía del derecho de defensa y audiencia / REQUERIMIENTO ESPECIAL - No existe norma que autorice expedir más de uno / EXPEDICION IRREGULAR - Falta de motivación por falta de anexo explicativo

La Sala advierte que el Estatuto Tributario para efectos de la determinación oficial del impuesto, establece el procedimiento que debe seguir la Administración mediante liquidación oficial de revisión y exige que previamente se envíe al contribuyente, “por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta”. (art. 703 E.T.) De conformidad con el artículo 35 del C.C.A. los actos administrativos que contienen decisiones que afectan a los particulares deben motivarse al menos de forma sumaria, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión, garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente y enmarcan en este caso, el contenido de la liquidación de revisión y su discusión. Por lo anterior, los motivos de los actos administrativos constituyen un elemento estructural y es por ello que su ausencia o la falsa motivación generan la nulidad del acto, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 del C.C.A. Del mismo modo, si como en el caso en estudio, es el acto previo de la liquidación de revisión el que se expide sin explicación sumaria, se afecta la validez del proceso administrativo, con base en precisas normas tributarias como son los artículos 703 y 730-4 del E.T. Precisado lo anterior, se observa que la falta de motivación del requerimiento especial de 28 de junio del 2000 conduce a concluir que la Administración lo expidió irregularmente por cuanto no existen los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar a la propuesta de modificación y posterior liquidación de revisión. En efecto, se advierte que el anotado error no puede entenderse subsanado con la nueva notificación realizada el 28 de diciembre del 2000 a pesar de encontrarse en este caso dentro de los términos establecidos en los artículos 707 y 710 del Estatuto Tributario, pues no existe norma tributaria que autorice a la Administración expedir más de un requerimiento especial y frente a la oportunidad que tendría la demandada para corregir el requerimiento, esta Corporación comparte el análisis efectuado por la Procuradora Delegada por cuanto como lo expone en su concepto, la tesis en que se fundamenta la sentencia apelada, permitiría a la demandada subsanar el requerimiento especial en cualquier tiempo siempre y cuando la declaración privada no haya adquirido firmeza, por lo que cualquier enmienda –si ésta no constituye una ampliación del término para contestar el requerimiento- vulneraría los derechos de defensa e igualdad del contribuyente.

ACTOS PREPARATORIOS - Las irregularidades en su expedición afectan los definitivos: requerimiento especial / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Falta de los puntos que proponía modificar: nulidad y firmeza de la declaración privado

De otro lado, si bien no procede la nulidad de los actos preparatorios, las irregularidades contenidas en ellos vician los actos definitivos a que dan lugar, conforme a las nulidades previstas en el artículo 730 del E.T. Sin embargo esta Corporación no comparte lo expuesto por el Ministerio Público cuando afirma que la demandada pudo acudir a la ampliación del requerimiento para subsanar su error pues el mecanismo previsto en el artículo 708 del E.T. parte del supuesto que en el inicialmente notificado se expusieron los hechos y conceptos de manera incompleta los cuales se pretenden ampliar y en el sub examine no se plantearon los puntos a modificar y en consecuencia no podría haber una ampliación de los mismos en los términos en que lo consagra la citada norma. Así las cosas y contrario a lo afirmado por el a quo la actuación de la demandada encuadra en la causal de nulidad prevista en el numeral 4° del artículo 730 del E.T. que dispone: ART- 730.- Causales de nulidad. Los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos, proferidos por la administración tributaria son nulos: 4. Cuando se omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración, o de los fundamentos del aforo. Por lo anterior esta Corporación reitera que la notificación del requerimiento especial sin la exposición clara y detallada de los puntos que pretendía modificar de la liquidación privada del impuesto sobre las ventas 2° bimestre del año gravable 1999, afecta de nulidad la liquidación oficial de revisión No. 9000002 de mayo 17 del 2001. En consecuencia se revocará la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca y declarará la nulidad de los actos demandados por las razones expuestas, lo cual exime a la Sala de analizar las glosas propuestas por la Administración. A título de restablecimiento del derecho dejará en firme la liquidación privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al 2° bimestre del año gravable 1999.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá, D. C., mayo dieciocho (18) de dos mil seis (2006)

Radicación número: 25000-23-27-000-2002-00256-01(14778)

Actor: HAP ELECTRONICA LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Apelación sentencia de 25 de marzo del 2004 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “B” en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho.  Impuesto sobre las Ventas – Segundo Bimestre Año Gravable 1999

FALLO

Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia de 25 de marzo del 2004 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “B” desestimatoria de las súplicas de la demanda, dentro del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 900002 de mayo 17 del 2001 y la Resolución No. 900053 de octubre 26 de 2001 por medio de las cuales la Administración de Impuestos de Bogotá modificó la Liquidación Privada del IVA del 2° Bimestre de 1999 de la sociedad demandante y decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra tal decisión, respectivamente.

ANTECEDENTES

La actora presentó el 13 de mayo de 1999 (fl. 21 c.a.) declaración privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al 2° Bimestre del año gravable 1999 en la que consignó por concepto de impuestos descontables por operaciones de importación, la suma de $23.010.000.

El Coordinador del Grupo de Investigaciones Tributarias, Aduaneras y Cambiarias mediante Requerimiento Ordinario No. 0018 sin fecha (fls.1 y 2 c.a.) solicitó a la sociedad el envío de información detallada de las declaraciones de importación presentadas por la empresa durante los años gravables de 1997, 1998 y lo corrido de 1999, solicitud que fue atendida por la actora (fl. 3 c.a.).

La Administración Tributaria mediante Auto de Verificación y/o Cruce No. 0044 de noviembre 17 de 1999 (fl. 5 c.a.) ordenó la práctica de una visita a la contribuyente de la cual se levantó acta que obra a folio 40 del cuaderno de antecedentes.

Mediante Requerimiento Especial No. 0069 de junio 28 del 2000 (fls. 54 y 55 c.a.) la DIAN propuso modificar la declaración de impuesto sobre las Ventas  del segundo bimestre del año gravable 1999. Lo anterior por cuanto se determinó que las declaraciones de importación Números 0912103057627-2 del 15 de febrero de 1999 con IVA de $17.782.472 y 0912103057659-8 del 18 de marzo de 1998 con IVA de $ 5.227. 631 corresponden a formularios de declaración que no se presentaron ante las entidades financieras autorizadas por la DIAN para tal labor y frente a lo cual el CITIBANK certificó que no había extendido ni estampado los stiker señalados, por lo que concluyó que el IVA autoliquidado por la sociedad en dichas declaraciones no fue pagado y en consecuencia no existió ingreso para el fisco por concepto de impuesto por importación de la mercancía amparada.

La sociedad dio respuesta al Requerimiento Especial (fls. 95 a 99 c.a.) en el que alegó que éste fue enviado sin Anexo Explicativo lo cual lo hace nulo o inexistente. Agregó que no puede modificarse la declaración privada por cuanto las declaraciones de importación hasta la fecha no han sido anuladas por ninguna autoridad competente, por lo cual solicitó la aplicación de la presunción de veracidad de los documentos fuente de los descuentos tributarios hasta tanto no se demuestre la mala fe de la actora. Afirmó que no es procedente la sanción por inexactitud toda vez que el problema, si lo hay, no es tributario sino penal para lo cual existen otras instancias.

El 28 de diciembre del 2000 (fl. 135 c.a.) la DIAN envió nuevamente copia del requerimiento especial junto con el anexo explicativo frente al cual no dio respuesta el contribuyente.

La Administración profirió Liquidación Oficial de Revisión No. 900002 de mayo 17 del 2001 (fls. 155 a 159 c.a.) en el que mantuvo las glosas propuestas y afirmó que la sociedad no presentó descargos contra el requerimiento especial notificado el 28 de diciembre del 2000. La sociedad actora interpuso recurso de reconsideración  (fls. 166 a 172 c.a.) decidido mediante la Resolución No. 900053 de 26 de octubre del 2001 en el sentido de confirmar el acto recurrido.

LA DEMANDA

El apoderado de la actora pretende que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 900002 de mayo 17 del 2001  y de la Resolución No. 900053 de 26 de octubre del 2001. A título de restablecimiento del derecho solicitó que se practique una nueva liquidación oficial o que se confirme la liquidación privada del impuesto sobre las ventas, correspondiente al segundo bimestre de 1999.

Señala como disposiciones violadas los artículos 4 y 29 de la Constitución Nacional, 683, 707 y 714 del Estatuto Tributario y las Resoluciones Nos. 2904 de junio 6 de 1995, 6361 de octubre 18 de 1996, 3611 de diciembre 30 de 1997 y 4769 de junio 28 de 1999 de la Subdirección de Servicio al Comercio Exterior de la DIAN, al igual que las normas allí citadas.

El concepto de la violación se sintetiza así:

Argumenta que en los artículos 707 y 714 del Estatuto Tributario se establece la oportunidad para formular el requerimiento especial y el término para que las declaraciones tributarias queden en firme, así como lo pertinente a los requisitos de forma y fondo que deben tener tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión. Indica que en el caso la demandada no solo omitió en el requerimiento especial plantear las glosas sino además enviar y explicar las razones de las modificaciones propuestas, por lo que la declaración privada debió quedar en firme al no haber sido debidamente requerida la sociedad y resultar nula la actuación posterior, lo cual constituye una falta de lealtad procesal.

Afirma que la actuación de la Administración le ha causado graves perjuicios a su representada, no solo de tipo económico sino a su buen nombre comercial toda vez que la sociedad actora se ha distinguido por el cumplimiento de los deberes legales pues desde el inicio de sus operaciones ha realizado actividades de importación lo cual le ha significado una importante posición a nivel nacional e internacional.

Manifiesta que cuando la DIAN autoriza a unos particulares como las Sociedades de Intermediación Aduanera (SIA) para que adelanten gestiones y labores propias de los contribuyentes, si éstas actúan mal o no lo hacen deben asumir no solo las pérdidas sino las consecuencias de toda una estafa como ocurrió en el presente caso.  

Explica que a la actora la entidad demandada le investiga y cuestiona cinco períodos del impuesto sobre las ventas, por cuanto la SIA se apropió de los valores correspondientes al trámite de las declaraciones de importación para lo cual estaba facultada.

Sostiene que no tiene información sobre si la Administración ha adoptado medidas cautelares contra la SIA involucrada en el complejo trámite, no obstante la actora ha presentado denuncio penal en contra de esta última ante la Fiscalía.

LA OPOSICIÓN

El apoderado de la parte demandada se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda, así:

Explica que la Administración no incurrió en la presunta nulidad alegada por la supuesta equivocación en que pudo incurrir al notificar el requerimiento especial sin memorando explicativo, toda vez que las causales de nulidad a que se refieren los artículos 730 y 731 del E.T., son taxativas y relativas a los actos administrativos de determinación de los impuestos o resolución de recursos, por lo cual el error alegado es de carácter formal mas no sustancial. En relación con la taxatividad de las causales de nulidad cita la sentencia de abril 29 de 1994, M.P. Dr. Jaime Abella Zárate, Expediente No. 5230, Actor: Compañía Colombiana de Seguros S.A., entre otras.

Afirma que la falencia no está en el acto acusado sino en el preparatorio y como lo establece el artículo 866 del E.T., la corrección de los actos administrativos y de las liquidaciones puede darse en cualquier tiempo, siempre y cuando no se haya ejercitado la acción contenciosa administrativa correspondiente.

Sostiene que si bien es cierto el requerimiento especial fue notificado sin el memorando explicativo también lo es que la División de Notificaciones de la Subdirección de Fiscalización Tributaria dentro de la oportunidad que le otorgan los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario procedió a enviar nuevamente mediante oficio 124991 de diciembre 28 de 2000 el requerimiento especial junto con las explicaciones sumarias con el fin de subsanar dicha irregularidad pero transcurrido el término legal el contribuyente no formuló los descargos, situación que obligó a los funcionarios de la Administración a proferir la correspondiente liquidación de revisión.

Argumenta que de acuerdo con lo señalado por la actora y lo investigado por la DIAN, el impuesto a las ventas solicitado como descuento por concepto de importaciones no fue pagado ante las entidades bancarias y tampoco ingresó a las arcas del Estado, razón por la cual no puede admitirse el valor declarado como impuesto como descontable. Concluye que en el caso no hubo importación sino una introducción de mercancía al país no amparada ya que no se cumplieron las formalidades de ley.

Finalmente, en cuanto a la responsabilidad que la actora endosa a un tercero – SIA- aclara que deben tenerse en cuenta los argumentos que sobre este punto se exponen en los actos acusados.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “B” denegó las pretensiones de la demanda.

Estima el a quo que si bien la carencia del anexo explicativo del requerimiento especial, representa una irregularidad que le impide producir efectos jurídicos, dicha falencia por sí sola no tiene la virtualidad de configurar las causales de nulidad contempladas en los numerales 2° y 3° del artículo 730 E.T. establecidas bajo la óptica del derecho de defensa ni de revestir la ilegalidad de la actuación surtida con posterioridad, sino cuando no se enmienda con antelación al término en que adquiere firmeza la declaración inicial (art. 714 E.T.).

Señala que la Administración tiene la posibilidad de perfeccionar la expedición del requerimiento especial con la entrega de sus anexos explicativos, siempre que lo haga dentro de los dos años siguientes a que hace referencia el artículo 705 del E.T., sin que se trate de una modalidad de corrección de que trata el artículo 866 íb, ya que esta norma se refiere a los errores aritméticos o de transcripción que presentan los actos administrativos expedidos por la Administración tributaria y no a los casos de incompleto contenido como el ahora ventilado.

Con fundamento en las pruebas obrantes en el proceso el Tribunal concluye que la irregularidad indicada por la actora afectó la eficacia del requerimiento expedido el 28 de junio del 2000 sin embargo en consideración a que la fecha de vencimiento para declarar para la sociedad actora era el 13 de mayo de 1999, la irregularidad ocurrida resulta inane toda vez que el plazo para notificar el requerimiento especial precluyó el 13 de mayo del 2001, fecha posterior a aquélla en la que se introdujo al correo con sus anexos explicativos y que constituye el extremo final del conteo para los efectos previstos en los artículos 705 y 714 del E.T., por lo tanto no prospera el cargo.

En relación con el alegado proceder delictivo de la SIA, el a quo precisa que de conformidad con los artículos 437 del E.T. y 3° del Decreto 1909 de 1992, vigente para la época en que se realizó la importación, tanto el importador como la SIA asumen responsabilidades propias e independientes y son solidarias por el cumplimiento de su obligación y por lo mismo pueden requerirse a uno o a otro conforme con lo previsto en el artículo 1571 del C.C., máxime si se tiene en cuenta que la SIA actúa a nombre y por cuenta de un tercero, de modo que su responsabilidad está delimitada por el alcance de las obligaciones que adquiere en ejercicio de su función.

De acuerdo con lo anterior sostiene que resulta procedente la decisión contenida en los actos demandados, dado que los impuestos descontables solicitados no se declararon ni cancelaron y de conformidad con los artículos 483 y 485 del E.T. sólo puede descontarse el monto efectivamente pagado en la importación de bienes corporales muebles, cuando la tarifa de ellos fuere superior a la del impuesto causado por dicha operación, ya que la parte excedente de tal porcentaje constituye un mayor valor del costo o del respectivo gasto.

En cuanto a los perjuicios alegados por la sociedad actora manifiesta que éstos sólo adquieren relevancia jurídica cuando son ciertos, concretos y personales, lo cual impone a quien los alega la obligación de demostrar su existencia para que pueda ordenarse su indemnización y en el caso tales requisitos no se cumplen toda vez que la demandante se limita a afirmar que se causaron.

EL RECURSO DE APELACIÓN

La parte actora a través de apoderado apela la decisión de primera instancia con fundamento en los siguientes argumentos:

Cuestiona que el a quo reste valor a la falencia del acto preparatorio y el alcance que da al artículo 730 E.T., con desconocimiento de las inconsistencias contenidas en el mencionado acto. Indica que a la DIAN le cabe la responsabilidad por omisión teniendo en cuenta que la SIA a través de la cual actuó la sociedad actora, está avalada por la misma entidad demandada para prestar servicios de trámites aduaneros y anexos, los cuales por disposición legal no puede realizar directamente el importador y para ello las SIA deben cumplir con ciertos requisitos entre ellos pólizas o garantías de conformidad con lo previsto en los artículos 5° y 6° de la Resolución 4769 de 23 de junio de 1999. Con fundamento en lo anterior cuestiona el hecho que la DIAN no hubiese cobrado la póliza a la SIA o por lo menos la hubiera llamado en garantía.

Sostiene que la decisión apelada se limita a remitirse a lo dispuesto en el artículo 437 del E.T. sin tener en cuenta la solidaridad y que la SIA es la responsable. Además la DIAN sólo procesó a la sociedad actora quien siempre ha estado dispuesta a colaborar.

Explica que la entidad demandada desconoce los Conceptos Nos 211 y 0247 A de la DIAN los cuales son de obligatorio cumplimiento y en los que se establece que la sanción por operación de contrabando establecida en el artículo 12 del Decreto 1800 de 1994, como consecuencia de la falsificación de stikers y no pago de los tributos aduaneros atribuibles a la sociedad de intermediación aduanera, debe imputarse a dicha sociedad.

Expone que la parte demandante siempre ha estado dispuesta a demostrar sus pagos mediante cheques girados a la SIA la cual estaba legalmente autorizada para recibir el dinero, preparar y tramitar documentos y luego retirar las mercancías, circunstancia que no fue tenida en cuenta en la sentencia.

Finalmente reitera que la sociedad formuló el correspondiente denuncio penal cuyo conocimiento le correspondió a la Fiscalía Seccional 161 Sumario No. 510467 quien ya cerró la investigación y declaró persona ausente al representante legal de la SIA.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte actora reitera los argumentos expuestos en el recurso de apelación.

La parte demandada afirma que la sociedad demandante se fundamenta en una visión parcializada y acomodada de las normas con el fin de demeritar la correcta actuación de la Administración y la decisión del Tribunal.

Explica que de conformidad con lo establecido en el artículo 16 del Decreto 2652 de 1998 en concordancia con los artículos 703, 705 y 714 del E.T., la Administración contaba hasta el 13 de mayo de 2001 para notificar el requerimiento especial respecto del impuesto sobre las ventas por el segundo bimestre de 1999, por lo que al haberse notificado el 29 de junio de 2000 y nuevamente con anexos el 28 de diciembre siguiente, es evidente que no puede predicarse su nulidad por cuanto las causales previstas en el artículo 730 numerales 2° y 3° no resultan aplicables al caso en estudio.

En relación con los conceptos de la DIAN supuestamente ignorados, aclara que ellos hacen relación a la responsabilidad por operación de contrabando endilgada a las sociedades de intermediación aduanera por el no pago de tributos aduaneros a los cuales pretende acogerse la actora con el fin de exonerarse del cumplimiento de obligaciones tributarias como es en el caso el impuesto sobre las ventas cuya responsabilidad de presentación y pago radica única y exclusivamente en la sociedad declarante, sin que por tal razón se encuentre impedida de entablar acciones penales contra terceros.

Afirma que resulta improcedente el reconocimiento de impuestos descontables solicitados por cuanto los antecedentes administrativos demuestran que la actora no había presentado y pagado las declaraciones de importación soporte del rubro, siendo éste un requisito indispensable para acceder a su reconocimiento conforme lo establece el artículo 485 del E.T., por lo que concluye que los actos administrativos demandados están debidamente soportados y sin que las pruebas que desea aportar la demandante para demostrar el fraude de que fue víctima puedan ser tenidas en cuenta en este proceso por corresponder su conocimiento a la jurisdicción penal.

MINISTERIO PÚBLICO

La Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación solicita que se revoque la providencia apelada.

Explica que el requerimiento especial es el acto que preside la expedición de la liquidación oficial de revisión en el cual deben expresarse detalladamente todas las materias que la Administración de Impuestos se proponga revisar con indicación de las razones en las que se fundamenta tal como lo establece el artículo 703 del E.T. Indica que tales requerimientos se instituyen en garantía del derecho de defensa y el debido proceso pues de otro modo las investigaciones y diligencias adelantadas por la Administración de impuestos permanecerían secretas.

Expone que si bien la expedición del requerimiento especial debe realizarse dentro de la oportunidad señalada en la ley, so pena de perder la Administración competencia para adelantar proceso de revisión por el hecho de adquirir la declaración privada firmeza, ello no puede ser considerado lo más relevante jurídicamente, como lo analizó el Tribunal, sino que su importancia radica en que a su motivación como acto previo debe contraerse la liquidación oficial de revisión, pues de lo contrario ésta adolecería de nulidad.

Critica la tesis del Tribunal según la cual la demandada cuenta con la posibilidad de perfeccionar la expedición del requerimiento especial en cualquier momento, siempre que lo haga con anterioridad a la firmeza de la declaración privada, lo cual va en contravía del texto legal contenido en el artículo 710 del E.T. que determina que la liquidación de revisión ha de ser notificada dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación según sea el caso, dado que en el evento en que la Administración pudiera subsanar un error relacionado con el requerimiento especial, éste no podría subsanarse más allá del término que tiene ésta autoridad para expedir la liquidación oficial aun cuando no se hayan vencido los dos años para que adquieran firmeza los actos administrativos.

Cuestiona si la Administración podría subsanar los errores cometidos en el requerimiento especial aún después de expedir la liquidación oficial si no ha adquirido firmeza la declaración y si aquélla subsanación revive los términos de 6 meses para poder expedir la liquidación oficial, a lo cual responde que definitivamente no, pues ante el evento que la Administración subsane tan grave error un día antes del vencimiento del término para expedir la liquidación oficial, si esta enmienda no es una ampliación del término para contestar el requerimiento, se vulneraría el derecho de defensa al no poder dar respuesta a los motivos y razones expuestos por la autoridad tributaria y aunque sí le fuere posible responder, se atentaría contra el derecho a la igualdad, pues injustificadamente se disminuye el término previsto legalmente frente a otros contribuyentes a quienes sí se les exponen las razones en el mismo momento de la notificación del requerimiento especial.

Precisa que el requerimiento de que trata el artículo 703 del E.T. debe practicarse en los términos y condiciones establecidas por el Legislador, razón por la cual no comparte los argumentos del a quo pues no debe olvidarse que el debido proceso debe aplicarse a toda clase de actuaciones administrativas y los requisitos legales del mencionado requerimiento no son simples formalidades sino que también son una garantía del derecho de defensa de los administrados.

Afirma que el artículo 866 del E.T. no es aplicable al caso como lo pretende la parte demandada pues tal norma hace referencia a errores aritméticos o de transcripción y no a la omisión de motivación en un acto del cual depende la garantía de los derechos al debido proceso y de defensa del contribuyente.

Indica que la respuesta al requerimiento especial de la actora se encamina principalmente a desvirtuar la eficacia del mismo por no contener los motivos y razones en que se fundamentaba y que a pesar de haber entendido el contribuyente las objeciones propuestas por el hecho de haber sido requerida tres veces por los mismos motivos pero por diferentes bimestres, ello no subsana de manera alguna la omisión del memorando explicativo, pues no puede saberse siquiera si los argumentos por el bimestre ahora discutido hayan sido los mismos que por los otros. Agrega que el memorando enviado por la demandada posteriormente no fue respondido por la sociedad demandante por considerarlo improcedente y para no dar eficacia a la supuesta subsanación realizada por la Administración. Al respecto citó y transcribió apartes de la sentencia de 1° de diciembre de 1995, Expediente 7404.

Sostiene que en el caso errores de tan alta índole como en el que incurrió la demandada podían subsanarse vía ampliación del requerimiento, donde incluso es posible exponer nuevos hechos como motivo de rechazo y con el que empieza a contarse un nuevo término para que el contribuyente pueda contestar y garantizar así sus derechos de defensa y debido proceso. Por lo anterior concluye que la posterior presentación de copia del requerimiento especial acompañada de memorando explicativo, en este caso constituye un segundo requerimiento especial el cual se encuentra prohibido por las leyes tributarias vigentes.

En consecuencia solicita anular la actuación administrativa por medio de la cual se modificó la liquidación privada, dada su flagrante violación al derecho de defensa y debido proceso de la contribuyente y además por adolecer del vicio de nulidad la liquidación oficial de revisión al no cumplir con el principio de correspondencia que lo obliga a circunscribirse a aquellas razones expuestas en el requerimiento especial, las cuales sencillamente en el caso no se exponen y sin que. sea posible aceptar la supuesta subsanación.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Con fundamento en el recurso interpuesto por la parte demandante corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos demandados mediante los cuales se modificó la liquidación privada presentada por la sociedad actora del impuesto sobre las ventas 2° Bimestre del año gravable 1999.

La Sala observa que la parte demandante fundamentó su recurso en que en la sentencia de primera instancia se desconocieron las inconsistencias del requerimiento especial y la responsabilidad de la SIA por el no pago del impuesto correspondiente al momento de realizar la importación.

Se decidirá en primer lugar el argumento procesal pues de prosperar, la Sala se relevará del análisis del segundo planteamiento.

Como se expone en los antecedentes la Administración notificó el requerimiento especial el 28 de junio del 2000 (fl. 55 c.a.) y el contribuyente en su respuesta señaló que en el mencionado requerimiento “no hay anexo ningún MEMORANDO EXPLICATIVO, lo cual desde el punto de vista formal, lo hace inexistente o NULO, en consecuencia, debo indicarles en nombre de mi representada, que desde ahora invocamos esa causal por si ustedes proceden a practicar Liquidación de Revisión, (…)” (fl, 14).

Se observa que según oficio de 27 de noviembre del 2000 suscrito por el Jefe del Grupo de Notificaciones de la DIAN (fl. 120 c.a.), se informa que “el Requerimiento Especial No. 0069 del 28 de junio se notificó por correo certificado según Oficio No. 062718 del 29 de junio del año en curso, pero sin el memorando explicativo”.

Posteriormente y sin hacer referencia alguna a la petición de nulidad, la DIAN envió el requerimiento especial, esta vez acompañado de su anexo explicativo, el 28 de diciembre de 2000 y advirtió que “la presente notificación no constituye un segundo requerimiento, sino el envío del mismo requerimiento junto con su anexo explicativo, notificación que se hace dentro de los términos contemplados en los artículos 705, 705-1 y 714 del Estatuto Tributario”. (fl. 135 c.a.). En esta oportunidad la sociedad actora no dio respuesta al requerimiento.

La Sala advierte que el Estatuto Tributario para efectos de la determinación oficial del impuesto, establece el procedimiento que debe seguir la Administración mediante liquidación oficial de revisión y exige que previamente se envíe al contribuyente, “por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta”. (art. 703 E.T.) (Subrayas fuera de texto).

De conformidad con el artículo 35 del C.C.A. los actos administrativos que contienen decisiones que afectan a los particulares deben motivarse al menos de forma sumaria, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión, garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente y enmarcan en este caso, el contenido de la liquidación de revisión y su discusión. Por lo anterior, los motivos de los actos administrativos constituyen un elemento estructural y es por ello que su ausencia o la falsa motivación generan la nulidad del acto, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 del C.C.A. Del mismo modo, si como en el caso en estudio, es el acto previo de la liquidación de revisión el que se expide sin explicación sumaria, se afecta la validez del proceso administrativo, con base en precisas normas tributarias como son los artículos 703 y 730-4 del E.T.

Precisado lo anterior, se observa que la falta de motivación del requerimiento especial de 28 de junio del 2000 conduce a concluir que la Administración lo expidió irregularmente por cuanto no existen los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar a la propuesta de modificación y posterior liquidación de revisión.

En efecto, se advierte que el anotado error no puede entenderse subsanado con la nueva notificación realizada el 28 de diciembre del 2000 a pesar de encontrarse en este caso dentro de los términos establecidos en los artículos 707 y 710 del Estatuto Tributario, pues no existe norma tributaria que autorice a la Administración expedir más de un requerimiento especial y frente a la oportunidad que tendría la demandada para corregir el requerimiento, esta Corporación comparte el análisis efectuado por la Procuradora Delegada por cuanto como lo expone en su concepto, la tesis en que se fundamenta la sentencia apelada, permitiría a la demandada subsanar el requerimiento especial en cualquier tiempo siempre y cuando la declaración privada no haya adquirido firmeza, por lo que cualquier enmienda –si ésta no constituye una ampliación del término para contestar el requerimiento- vulneraría los derechos de defensa e igualdad del contribuyente.

De otro lado, si bien no procede la nulidad de los actos preparatorios, las irregularidades contenidas en ellos vician los actos definitivos a que dan lugar, conforme a las nulidades previstas en el artículo 730 del E.T.

Sin embargo esta Corporación no comparte lo expuesto por el Ministerio Público cuando afirma que la demandada pudo acudir a la ampliación del requerimiento para subsanar su error pues el mecanismo previsto en el artículo 708 del E.T. parte del supuesto que en el inicialmente notificado se expusieron los hechos y conceptos de manera incompleta los cuales se pretenden ampliar y en el sub examine no se plantearon los puntos a modificar y en consecuencia no podría haber una ampliación de los mismos en los términos en que lo consagra la citada norma.

Así las cosas y contrario a lo afirmado por el a quo la actuación de la demandada encuadra en la causal de nulidad prevista en el numeral 4° del artículo 730 del E.T. que dispone:

ART- 730.- Causales de nulidad. Los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos, proferidos por la administración tributaria son nulos:

4. Cuando se omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración, o de los fundamentos del aforo. (Subrayas fuera de texto)

Por lo anterior esta Corporación reitera que la notificación del requerimiento especial sin la exposición clara y detallada de los puntos que pretendía modificar de la liquidación privada del impuesto sobre las ventas 2° bimestre del año gravable 1999, afecta de nulidad la liquidación oficial de revisión No. 9000002 de mayo 17 del 2001.

En consecuencia se revocará la decisión del Tribunal Administrativo de Cundinamarca y declarará la nulidad de los actos demandados por las razones expuestas, lo cual exime a la Sala de analizar las glosas propuestas por la Administración. A título de restablecimiento del derecho dejará en firme la liquidación privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al 2° bimestre del año gravable 1999.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F   A   L   L   A   :

Revócase la sentencia de 25 de marzo del 2004 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “B”, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

En su lugar, ANÚLANSE los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. 900002 de mayo 17 del 2001 y la Resolución No. 900053 de octubre 26 del 2001 expedidos por la Administración Especial de Impuestos de las Personas Jurídicas de Bogotá D.C.

A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la liquidación privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al 2° bimestre de 1999 presentada por la sociedad HAP ELECTRÓNICA LTDA.

Se reconoce personería a la Doctora Sandra Patricia Moreno Serrano, según poder que obra a folio 194.

Cópiese, notifíquese y comuníquese.  Devuélvase el expediente al Tribunal de origen.  Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ                          LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Presidente de la Sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA            JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario