CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D.C., veintiocho (28) de abril de dos mil veintidós (2022)

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 24 de noviembre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, Sala Primera de Decisión, que resolvió:

“PRIMERO: Declarar NULOS los siguientes actos administrativos proferidos por la Secretaría de Hacienda del municipio de Nobsa, así como la sanción por inexactitud y el cobro de los intereses que fueron impuestos:

1. Resolución No. 2016-006 del 27 de diciembre de 2016 contentiva de la Liquidación Oficial de Revisión correspondiente al impuesto de industria y comercio del año gravable 2013 y la Resolución 2018-001 del 16 de enero de 2018, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la primera.
2. Resolución No. 2017-019 del 31 de agosto de 2017 contentiva de la Liquidación Oficial de Revisión correspondiente al impuesto de industria y comercio del año gravable 2014 y la Resolución 2018-004 del 19 de enero de 2018, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la primera.
3. Resolución No. 2017-020 del 31 de agosto de 2017 contentiva de la Liquidación Oficial de Revisión correspondiente al impuesto de industria y comercio del año gravable 2015 y la Resolución 2018-005 del 19 de enero de 2018, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la primera.

SEGUNDO. - Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, declarar la FIRMEZA de las declaraciones privadas del impuesto de industria y comercio correspondiente a los años gravables 2013, 2014 y 2015 presentada por ISAGEN S.A. E.S.P.

TERCERO. - Condenar en costas y agencias en derecho a la parte vencida, monto que será fijado una vez quede en firme el proceso de la referencia.

CUARTO. - Ejecutoriada esta providencia archívese el expediente dejando las constancias del caso.”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 17 de febrero de 2014, 23 de febrero de 2015 y 30 de marzo de 2016, la demandante presentó las declaraciones del impuesto de industria y comercio ante el municipio de Nobsa por los períodos gravables 2013, 2014 y 2015, liquidando un impuesto a cargo de $840.000, $28.000, $815.000, respectivamente.

Previa expedición de requerimientos especiales, el municipio de Nobsa profirió las Liquidaciones Oficiales de Revisión Nros. 2016-006 del 27 de diciembre de 2016, 2017-019 del 31 de agosto de 2017, y 2017-020 del 31 de agosto de 2017, en los que modificó las declaraciones referidas para adicionar ingresos en la suma de

$76.403.190.388 (año 2013), $75.373.284.060 (año 2014), $79.381.432.498 (año

2015), obtenidos por la prestación de los servicios públicos domiciliarios de energía eléctrica en el municipio.

Lo que llevó a liquidar en las vigencias señaladas, un impuesto a cargo de

$772.513.000, $761.298.000, y $802.568.000, e imponer sanción por inexactitud de

$1.723.658.000, $1.700.365.000, $1.282.240.000, respectivamente.

La sociedad presentó recursos de reconsideración contra las anteriores decisiones, sustentando la improcedencia de la adición de ingresos en la inexistencia del hecho generador, ausencia de la calidad de sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en el municipio de Nobsa por la prestación de servicios públicos domiciliarios de energía, por cuanto la energía que comercializa corresponde a la generada por la misma empresa, y en esa medida, se enmarca dentro de la actividad industrial que tributa en el municipio donde se encuentre la central de generación.

Mediante las Resoluciones Nros i) 2018-001 del 16 de enero de 2018 por el año gravable 2013, ii) 2018-004 del 19 de febrero de 2018, por el año gravable 2014 y

2018-005 del 19 de febrero de 2018 por el año gravable 2015, se confirmaron los actos recurridos.

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (Samai, índice 2):

“Con fundamento en los hechos y argumentos que a continuación se exponen, respetuosamente se solicita al operador judicial de conocimiento, que se declare la NULIDAD de las siguientes resoluciones:

Resolución 2016-006 del 27 de diciembre de 2016 contentiva de la Liquidación Oficial de Revisión correspondiente al impuesto de industria y comercio del año gravable 2013 y la Resolución 2018-001 del 16 de enero de 2018 por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración.

Resolución 2017-019 del 31 de agosto de 2017 contentiva de la Liquidación Oficial de Revisión correspondiente al impuesto de industria y comercio del año gravable 2014 y la Resolución 2018-004 del 19 de enero de 2018 por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración.

Resolución 2017-020 del 31 de agosto de 2017 contentiva de la Liquidación Oficial de Revisión correspondiente al impuesto de industria y comercio del año gravable 2015 y la Resolución 2018-005 del 19 de enero de 2018 por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración.

(…) y como consecuencia de ello se restablezca el derecho a mi representada para que se declare que ISAGEN no debe suma alguna al Municipio de Nobsa por concepto de Impuesto de Alumbrado Público por la venta de energía, en consideración a que los pagos que por dicho

concepto ha efectuado la Empresa se encuentran ajustados a las normas tributarias que regulan dicho impuesto y en esta medida se declare la firmeza de las resoluciones antes mencionadas.”¹

A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos: 7 de la Ley 56 de 1981; 77 de la Ley 49 de 1990; 14 (numerales 14.2,

14.21 y 14.25) de la Ley 142 de 1994; 51 de la Ley 383 de 1997; 181 de la Ley 1607

de 2012, 647 del Estatuto Tributario Nacional; 36, 37, 40 y 318 del Acuerdo 039 de

2008; y 44, 45, 50, 56 y 370 del Acuerdo 016 de 2014.

El concepto de violación de esas disposiciones se resume así (Samai, índice 2):

No realización del hecho generador ni configuración de la calidad de sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en el Municipio de Nobsa

Señaló que el municipio plantea que la actividad efectuada por ISAGEN S.A. E.S.P. obedece a un servicio público domiciliario, mientras la actora sostiene que no lo es, y en consecuencia, debe tributar según lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 56 de 1981.

Citó la sentencia de la Corte Constitucional C-587 de 2014, y las sentencias del Consejo de Estado del 18 de junio de 2015 (exp. 19168), y del 24 de agosto de 2017 (exp. 22086), para señalar que no se configura el hecho generador del impuesto de industria y comercio en el municipio de Nobsa, toda vez que la comercialización de energía que desarrolla en esa jurisdicción, hace parte de la actividad industrial de generación de energía, que según la jurisprudencia debe gravarse en el municipio en el que se encuentre ubicada la central de generación.

Afirmó que desatender lo que ha señalado el Consejo de Estado de forma reiterada se puede entender como fraude a la resolución judicial en los términos del artículo 454 del Código Penal Colombiano.

Precisó que ISAGEN S.A. E.S.P. no realiza ninguna actividad industrial o de servicios en la entidad territorial demandada, y reiteró que, la actividad de generación es considerada como industrial y solo se grava en los municipios en donde están las centrales.

Territorialidad del impuesto de industria y comercio

Adujo que esta Ley 56 de 1981 estableció un régimen especial para regular las relaciones entre entidades propietarias de obras públicas de generación de energía eléctrica y los municipios afectados por ella, y determinó que esas entidades podrán ser gravadas con el impuesto de industria y comercio en la respectiva central generadora. Agregó que, la Corte Constitucional ratificó la vigencia de la citada ley.

Aclaró que ley es específica en cuanto a su campo de aplicación, puesto que solo procede aplicarla en los casos de generación eléctrica, y no para la distribución domiciliaria, reventa u otras actividades.

¹ Dentro del escrito de la demanda, la actora solicitó como restablecimiento del derecho lo siguiente “como consecuencia de las precitadas nulidades, se solicita que se restablezca el derecho de Isagen S.A. E.S.P.” Posteriormente, mediante Auto del 26 de junio de 2018, el Tribunal inadmitió la demanda por no resultar claro el restablecimiento del derecho, y mediante escrito del 09 de julio de 2018, la actora subsanó la irregularidad.

Precisó que no era posible predicar que ISAGEN S.A. E.S.P. presta un servicio público domiciliario porque su actividad comercial no se enmarca en el numeral

14.25 del artículo 14 de la Ley 142 de 1994, ya que no se encarga de la distribución o transmisión - interconexión.

Precisó que lo dispuesto en el ordinal 14.25 del artículo 14 de la Ley 142 de 1994 en cuanto a que "También se aplicará esta Ley a las actividades complementarias de generación, de comercialización...", se refiere a que la citada ley en lo que a servicios públicos se describe aplica a la generación y comercialización de energía, pero no como servicio público domiciliario.

Que esa referencia se encuentre en el ordinal que define el servicio público domiciliario, no hace que las actividades complementarias de generación y comercialización se consideren como tal, ya que la lectura debe hacerse en concordancia con el ordinal 14.20 que define como servicio público los servicios y actividades complementarias.

De manera que, la generación y comercialización de energía se deben entender como servicio público y no como servicio público domiciliario.

Aclaró que el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 determinó los parámetros para la territorialidad en la aplicación del impuesto para el sector de los servicios públicos domiciliarios y complementarios. Según esta normativa, el sujeto activo, es el municipio que corresponda al lugar donde se tenga la central de generación, y no aquél en el cual se encuentre ubicado el comprador de la energía.

Por lo anterior, sostuvo que en el caso bajo análisis, no se cumplen los presupuestos indicados en la norma para que el municipio sea el sujeto activo del impuesto de industria y comercio sobre la actividad de venta de energía que ISAGEN S.A. E.S.P. realiza a los clientes ubicados en esa jurisdicción.

Dijo que, si en gracia de discusión, se admitiera y se demostrara que ISAGEN S.A.

E.S.P. compra energía para venderla a clientes en Nobsa, dichos ingresos tributarían en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor.

Consideró que el primer inciso del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, en el que el municipio pretende amparar la aplicación del impuesto, solo podría ser aplicable a la actividad de distribución de energía, y no a la actividad de comercialización de energía, la cual se encuentra regulada de manera especial en el numeral 1 de la mencionada norma.

Enfatizó que, al realizar las actividades complementarias de generación y comercialización, sólo debe tributar en los municipios en los que se encuentran las centrales de generación, como en efecto lo hizo, y aunque se considerara que la entidad realizó una reventa, que no fue el caso, se debía tributar en la ciudad de Medellín porque es el lugar en el que se perfecciona la venta.

ISAGEN S.A. E.S.P. no actúa como empresa de servicios públicos domiciliarios por la venta de energía en ningún municipio del país

Señaló que el municipio fundamenta su actuación en que ISAGEN S.A. E.S.P. presta el servicio público domiciliario de energía eléctrica en esa jurisdicción, que son clasificados como usuarios no regulados. Agregó que si bien la empresa vende energía a clientes finales industriales, lo cierto es que cuando desarrolla las

actividades de generación y/o comercialización a esos clientes “no está prestando el servicio público domiciliario de energía, sino que lleva a cabo las actividades complementarias de generación y comercialización de energía eléctrica, pero no de forma domiciliaria”.

Sostuvo que no cumple con las disposiciones para ser un prestador de un servicio público domiciliario toda vez que no realiza actividades de distribución y de transmisión-interconexión (el servicio es prestado por el Sistema Interconectado Nacional (SIN)) y, en consecuencia, no puede ser sujeto pasivo del impuesto en el municipio de Nobsa.

Improcedencia de la sanción por inexactitud

Indicó que la sanción contemplada por el Municipio de Nobsa a ISAGEN S.A. E.S.P., no es proporcional ni razonable, porque se basa en argumentos contrarios a la ley y la jurisprudencia.

Sostuvo que se presenta una diferencia de criterios entre el ente territorial y el contribuyente, en relación con las normas jurídicas aplicables.

Y, precisó que en el evento en que se considere que hay lugar a la sanción por inexactitud se aplique el principio de favorabilidad establecido por el parágrafo 5 del artículo 640 del Estatuto Tributario.

Oposición de la demanda

El municipio de Nobsa controvirtió las pretensiones de la actora (Samai, índice 2):

En relación con el hecho generador y la sujeción pasiva del tributo, afirmó que la administración impuso el impuesto de industria y comercio sobre el suministro de energía que ISAGEN S.A. E.S.P. le hizo a los usuarios industriales Holcim Colombia

S.A. y Acerías Paz del Río S.A. dentro de este municipio, actividad que se ajusta a lo que la ley define como la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica, y en esa medida, se le aplica la norma que regula la tributación de estos servicios públicos.

Aclaró que la administración no está imponiendo el gravamen sobre la actividad de generación eléctrica, y por esa razón, en el caso en estudio no aplica el régimen especial de la tributación de la generación ni la jurisprudencia citada por la actora.

Indicó que la actora al referirse al Acuerdo 039 de 2008, no precisa que esa normativa solo estaba vigente para los años gravables 2013 y 2014, toda vez que fue derogada por el Acuerdo 016 de 2014 que es el que resulta aplicable para el año 2015. Agregó que, el cambio normativo fue más específico al referirse al servicio público domiciliario de energía eléctrica, estableciendo con toda claridad su diferenciación con las demás actividades complementarias, para efectos de no caer en las confusiones que con anterioridad se venían presentando.

Explicó que el artículo 40 del Acuerdo 039 de 2008 y 50 del Acuerdo 016 de 2014 definieron las actividades de servicios, entre las que están los servicios públicos domiciliarios, por lo que se puede afirmar, que de manera genérica, el servicio público domiciliario de energía eléctrica quedó comprendido en esa norma municipal. Adicionalmente, el artículo 56 del Acuerdo 016 de 2014 adoptó la regla de causación del impuesto de industria y comercio para las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios acorde con lo establecido en los artículos 24-1 de

la Ley 142 de 1994 y 51 de la Ley 383 de 1997, y especificó el servicio público domiciliario de energía eléctrica, consistente en el transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, incluidas la conexión y medición.

Manifestó que previendo cualquier dificultad en la interpretación de la norma, el Concejo municipal de Nobsa decidió establecer el parágrafo primero señalando que toda venta o suministro de energía a usuarios finales constituye una actividad de servicio público domiciliario, incluida la energía suministrada por parte de empresas generadoras, comercializadoras o distribuidoras de energía eléctrica.

Que conforme con lo dispuesto en la norma municipal, el servicio domiciliario de energía eléctrica no solo comprende el transporte de energía desde la redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, sino también la actividad de conexión y medición, que incluye adicionalmente, la facturación y la atención directa a los usuarios finales; razón por la cual no debe confundirse con la actividad de distribución de energía.

Argumentó que en el reporte SUI de comercializadores instanciados, se evidencia un listado de agentes comercializadores entre los que está ISAGEN S.A. E.S.P., por los años 2013, 2014 y 2015, lo que significa que vende energía a través de las redes regionales y locales de distribución que opera la Empresa de Energía de Boyacá, en el departamento de Boyacá. Adicionalmente, se demuestra que los instanciados son agentes comercializadores más no agentes generadores, así cuando la actora vendió la energía en Nobsa, lo hizo como agente comercializador y no generador.

Indicó que los reportes deben ser complementados con el "Consolidado Energía por Empresa Departamento y Municipio", en el que se evidencia que el total facturado en el Municipio de Nobsa en cada uno de los años 2013, 2014 y 2015 por las empresas que vendieron energía en esa municipalidad, aparece ISAGEN S.A. E.S.P.

Concluyó que ISAGEN S.A. E.S.P. debe actuar de manera separada en calidad de agente generador y de agente comercializador, además, le correspondía contabilizar y tributar por cada actividad gravable de manera independiente. Que en la certificación del revisor fiscal de la entidad, se pudo constatar los ingresos por cada actividad, con la imputación contable de las cuentas 431517 (generación), y 431520 (comercialización).Y afirmó que la venta de energía que la entidad realiza en el municipio, no corresponde a la comercialización de la misma, en la medida que es imposible determinar su origen.

En relación con la territorialidad del impuesto de industria, manifestó que las transacciones de venta de la actora como comercializador, son en estricto sentido una reventa de la energía comprada, aun cuando sea agente generador de la misma empresa o de otros agentes generadores o comercializadores del mercado mayorista, y que estas transacciones de venta se catalogan para efectos tributarios como una actividad de compraventa o como una actividad de servicio público domiciliario de energía eléctrica, cuando se vende a los consumidores finales.

Sostuvo que no puede aceptarse que el sujeto activo del tributo sea el municipio de Medellín por ser el domicilio del agente comercializador, porque la venta de energía en Nobsa inmiscuye a los usuarios finales Holcim y Acerías Paz del Río y a una

empresa generadora que tiene la calidad de agente comercializador y de agente generador.

Frente a la violación de los artículos 56 de la Ley 56 de 1981, 51 de la Ley 383 de 1997 y 181 de la Ley 1607 de 2012, reitera que no se discute la vigencia de la Ley 56 de 1981, sin embargo, para el caso concreto no es la norma aplicable porque no es una actividad de generación.

Sostuvo que respecto de la Ley 1607 de 2012, el Consejo de Estado le ha dado una lectura errónea a la sentencia C-587 de 2014, al considerar que la actora no está enmarcada en el presupuesto del numeral 14.25 de la Ley 142 de 1994 porque no se encarga de realizar las actividades de transmisión, interconexión y distribución. Que esa interpretación es contraria a las definiciones e interpretaciones de la CREG, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios y la Administradora del Sistema – XM. Lo anterior, porque la comercialización de energía a usuarios finales es un servicio público domiciliario, pues lo relevante es que se preste a éstos.

Y, que a diferencia de lo expuesto anteriormente la Corte Constitucional en la sentencia C-587 de 2014, consideró que la Ley 1607 de 2012 introduce una regla especial de tributación aplicable a la actividad de comercialización de energía por parte de las empresas generadoras, la cual no había sido gravada de manera expresa e independiente. No es cierto que la norma sustraiga de los servicios públicos domiciliarios, el relativo al prestado por la empresas generadoras, porque esto llevaría a establecer una excepción tributaria, porque esa interpretación vulnera lo dispuesto en el artículo 294 de la Constitución Política, y por tanto, debe darse aplicación a la excepción de inconstitucionalidad.

Que en el caso concreto, la venta de energía se hizo por parte de la actora en su condición de agente comercializador, como se constata en las facturas y en las ofertas mercantiles. En las primeras, se informa el pago de la actividad de generación, como de otros conceptos, transmisión, distribución y comercialización, que también forman parte del servicio público domiciliario. Y en las segundas, se evidencia que la venta de energía entregada en Nobsa corresponde a la tomada del Sistema Interconectado Nacional SIN.

Respecto de la violación del artículo 77 de la Ley 49 de 1990, sostuvo que no es posible identificar el origen exacto de la energía que vendió la actora en Nobsa, y que al suministrarse energía a un usuario final, se debe considerar un servicio público domiciliario, y no una comercialización de la producción.

Finalmente, en lo referente a la sanción por inexactitud, sostuvo que al declarar datos que no corresponden a la realidad fáctica, procedía su imposición. Y, agregó que la aplicación del principio de favorabilidad que solicita el actor, implica que reconoce la infracción, pero además, tal principio no resulta aplicable porque la norma no puede aplicarse de forma retroactiva a conductas acaecidas con anterioridad a la expedición de la Ley.

Sentencia apelada

El Tribunal declaró nulos los actos administrativos demandados y condenó en costas a la demandada (Samai, índice 2):

Indicó que con ocasión de la sentencia C-587 de 2014, el Consejo de Estado cambió la posición jurisprudencial, para señalar que con la expedición de la Ley 1607 de 2012 se debe entender que la comercialización o venta que las empresas generadoras hagan de la energía que producen, hace parte de la actividad industrial, y en ese sentido, solo estarían gravadas con ICA en el municipio en que se encuentren sus plantas de generación, conforme con lo señalado en el artículo 7 de la Ley 56 de 1981.

Advirtió que, de acuerdo con el certificado de existencia y representación legal de la actora, su objeto social consiste en “la generación y comercialización de energía eléctrica; la comercialización de gas natural por redes; así como la comercialización de carbón, vapor y otros energéticos de uso industrial (…)”, razón por la cual tiene la calidad de generadora de energía. Y, que al expediente se allegó copia de las declaraciones por concepto del impuesto por los años gravables 2013, 2014 y 2015, las cuales fueron presentadas en los municipios en que la compañía posee centrales de generación.

Precisó que dentro del proceso no obra prueba alguna que demuestre que la energía suministrada a Acerías Paz del Rio S.A. y Holcim Colombia S.A. en el municipio, no corresponda a la energía generada por la actora.

Recalcó que el municipio señaló que era incierto el origen de la energía vendida, a pesar de que las pruebas obrantes al expediente, dan cuenta que ISAGEN S.A.

E.S.P. es una empresa que se dedica a la generación de energía, y que de acuerdo con las ofertas mercantiles suministró a Acerías Paz del Río S.A. y Holcim Colombia

S.A. por los años 2013, 214 y 2015, la energía requerida para el desarrollo de sus actividades, de manera que es aplicable la regla especial contenida en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012.

Respecto de las facturas de venta de energía allegadas indicó que dentro de las mismas se discrimina de manera clara que la actora solo se encarga de las actividades de generación y comercialización, y que la transmisión y distribución les corresponde a otros agentes (varios) dentro del mencionado mercado.

El Tribunal concluyó que ISAGEN S.A. E.S.P. no estaba obligada a declarar el impuesto de industria y comercio en el municipio de Nobsa por los años gravables 2013, 2014 y 2015 en la medida en que la venta o suministro de energía corresponde a la última etapa de su actividad industrial como generadora de energía, por lo que debe entenderse como una actividad complementaria a esta última, y en ese sentido, solamente tenía la obligación de tributar en donde se encuentran ubicadas sus plantas generadoras.

Por las anteriores razones, declaró la nulidad de los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho, ordenó la firmeza de las declaraciones de ICA presentadas por la actora en los años gravables 2013, 2014 y 2015.

Finalmente, condenó en costas a la demandada comoquiera que resultó vencida.

Recurso de apelación

La parte demandada recurrió la sentencia de primera instancia (Samai, índice 2), reiterando los argumentos expuestos en la contestación de la demanda, y puntualizó:

Advirtió que el Tribunal aceptó la posición de la actora sin que existiera prueba de que la energía suministrada a Holcim Colombia S.A. y a Acerías Paz del Río S.A. hubiera sido generada por ISAGEN S.A. E.S.P., y dejando de lado el hecho de que es imposible determinar el origen de la energía que se le vende al consumidor conectado al Sistema Interconectado Nacional SIN.

Indicó que el Tribunal no tuvo en cuenta las pruebas documentales requeridas por el municipio a ISAGEN, la CREG, EBSA, XM y a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en las que se describe en términos generales el funcionamiento del mercado eléctrico en Colombia para los años cuestionados. Tampoco se analizaron las respuestas del contribuyente, con las cuales se omitió aportar la prueba de que la energía vendida era generada por la empresa, a pesar de habérsele exigido de manera específica.

Así mismo, consideró que no se dio transcendencia a la certificación del revisor fiscal en el que se informa el registro contable de los ingresos obtenidos por la actividad de generación y por comercialización. Además, dijo que las facturas deben analizarse con las ofertas mercantiles, en las que el servicio público que se le suministra al usuario final (intermediación comercial), más no de la venta de lo producido o comercialización de energía generada. Y, agregó que en los estados financieros se demuestra que ISAGEN S.A. E.S.P. no solo es generador, sino que también compra energía de reventa.

Adujo que no se cumple con la condición establecida en la Sentencia C-587 de 2014 en relación con la comercialización de energía no producida por parte de las empresas generadoras de energía eléctrica, por lo que no puede ser aplicado el precepto legal y el precedente jurisprudencial.

Sostuvo que había una divergencia entre lo afirmado por la Corte Constitucional y lo reglamentado por la CREG, que radica fundamentalmente en considerar que las empresas generadoras celebran contratos bilaterales con usuarios no regulados en lo que denomina el mercado libre o mercado no regulado, en tanto que la CREG solo contempla contratos bilaterales con otros comercializadores o generadores a precios acordados libremente.

Reclamó que el análisis se realice teniendo en cuenta el marco regulatorio de las actividades del sector eléctrico, y en especial del mercado mayorista expedido por la CREG. De acuerdo con esa normativa, no hay transacciones directas entre los agentes generadores y los usuarios no regulados, y por tanto, la venta de energía a un usuario final no regulado no puede corresponder a la comercialización de la producción.

Argumentó que la Corte Constitucional no tiene funciones de legislador ni puede complementar o reglamentar las leyes, y tan solo puede esclarecer su aplicación y fijar sus alcances.

Manifestó que hay una indeterminación del origen de la energía vendida en Nobsa, ya que la energía no es una mercancía física que se puede determinar su origen y destino, y que al ser una transacción que se toma del Sistema Interconectado Nacional SIN, de manera que solo se puede establecer de donde viene la energía que entra al sistema y el destino de la energía que sale de mismo, porque la energía que hace parte del sistema se fusiona con las demás fuentes y se pierde su rastro.

Dijo que el objeto social no era prueba de que la energía que se vendió en el municipio fue generada por la actora e hizo hincapié en la contabilidad de ISAGEN

S.A. E.S.P. en donde se evidenciaba que llevaba contabilidad separada para los negocios de generación y comercialización.

Adujo que, desde la perspectiva del municipio demandado, el origen de la energía resulta irrelevante, porque basta con constatar que la energía se suministró al consumidor final en su domicilio, para demostrar que se prestó un servicio público domiciliario, y ese hecho sí se puede comprobar con las ofertas mercantiles y las facturas allegadas al proceso.

Señaló que, si se comprobara que la energía vendida a Holcim Colombia S.A. y Acerías Paz del Río S.A. fue generada por la actora, solo sería dable descontar el valor facturado por concepto de generación, pero no los demás conceptos que componen la factura, ni siquiera el de comercialización.

Solicitó que se hiciera una revisión de los conceptos incluidos en cada factura para efectos de darle el tratamiento tributario de servicio público domiciliario acorde a la Ley 383 de 1997, la Ley 1607 de 2012 y a la sentencia C-587 de 2014 o en caso de que se confirme la tesis aceptada por la Sala explicar las razones.

En relación con las costas procesales, sostuvo que el municipio hizo uso legítimo del derecho de defensa, motivo por el cual no debe ser castigado con la imposición de esas cargas procesales.

Alegatos de conclusión

La demandante señaló que reiteraba los argumentos expuestos en el curso del proceso.

La demandada no presentó escrito.

Concepto del Ministerio Público

El Procurador delegado ante esta Corporación no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la parte demandada contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Boyacá, que declaró la nulidad de los actos administrativos y condenó en costas.

En concreto, la Sala debe determinar si ISAGEN S.A. E.S.P. debía liquidar el impuesto de industria y comercio por los años gravables 2013, 2014 y 2015, sobre la base del total de los ingresos recibidos por el suministro del servicio de energía eléctrica realizada a los usuarios Acerías Paz del Rio S.A. y Holcim Colombia S.A..

Previo al análisis de fondo, se advierte que, las circunstancias jurídicas y fácticas que concurren en el sub lite, guardan identidad con los que se analizaron por esta Sala, entre las mismas partes, en las sentencias del 06 de junio de 2019 (exp. 22852, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 02 de mayo de 2019 (exp. 22693,

C.P. Milton Chaves García), por lo que se reiterará, en lo pertinente, el criterio jurisprudencial expuesto en la citadas providencias.

Marco general. Aplicación del precedente del Consejo de Estado y de la sentencia de la Corte Constitucional C-587 de 2014

Se resalta que de acuerdo con lo expuesto en las sentencias ibidem, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 estableció las reglas de territorialidad del ICA para las actividades previstas en la Ley 142 de 1994, relacionadas con la prestación de servicios públicos domiciliarios.

Tal disposición ordena que la prestación de este tipo de servicios causará el impuesto de industria y comercio en el municipio donde se ubique el usuario final. Adicionalmente, señala unas disposiciones especiales sobre la causación del tributo para las actividades de i) generación, ii) transmisión y conexión y iii) compraventa de energía eléctrica.

En relación con la actividad de generación, efectuada por ISAGEN S.A. E.S.P., la norma bajo análisis dispone que se gravará “de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981”, la cual señala que el impuesto se causa en el municipio donde esté ubicada la central generadora, en consideración a los kilovatios instalados. Este régimen de tributación fue reiterado por el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, que también aclaró que, en aquellos casos en los que las empresas generadoras comercialicen energía eléctrica, esa actividad «continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981» (énfasis propio).

En concordancia, las sentencias de la Sala invocando la sentencia C-587 de 2014, precisaron:

“El artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 es una norma interpretativa². Conforme a lo establecido en los artículos 14 del Código Civil³ y 58 del Código de Régimen Político y Municipal⁴, la norma objeto de análisis fija el alcance de la actividad industrial de las empresas generadoras de energía eléctrica. La disposición precisa que la comercialización o venta de lo producido por las generadoras de energía continuará gravada como lo prevé el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

No existía regla especial en materia del impuesto de industria y comercio para la comercialización de energía producida por las generadoras. La Corte Constitucional fue enfática en reconocer que en el régimen del impuesto de industria y comercio no existía una regla especial que gravara, de manera independiente, la comercialización de la energía eléctrica producida por las generadoras, pues como lo había precisado esta Sala en oportunidades anteriores⁵, la actividad de comercialización regulada en el numeral 3º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 sólo se refiere a la comercialización de empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, en esas

² La Corte Constitucional ha precisado, en cuanto a las normas interpretativas lo siguiente: «La doctrina y la jurisprudencia han identificado este fenómeno como el “efecto retrospectivo de las leyes de interpretación”, por virtud del cual, como ya se señaló, la norma interpretativa se incorpora a la interpretada constituyendo con ésta, desde el punto de vista sustancial, un sólo cuerpo normativo, esto es, un sólo mandato del legislador, por lo que es claro que entre una y otra disposición debe existir plena identidad de contenido normativo». (C-076/07)

³ Código Civil. Art. 14. Leyes de interpretación. Las leyes que se limitan a declarar el sentido de otras leyes, se entenderán incorporadas en estas; pero no afectarán en manera alguna los efectos de las sentencias ejecutoriadas en el tiempo intermedio”

⁴ Código de Régimen Político y Municipal. Art. 58. Cuando una ley se limita a declarar el sentido de otra, se entenderá incorporada en ella para todos sus efectos, pero no alterará lo que se haya dispuesto en decisiones ejecutoriadas antes de que entre a regir.

⁵ Sentencias de 14 de abril de 2011, Exp. 17930, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y de 22 de agosto de 2013, Exp. 18886, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, entre otras, en las que se analizó el mismo punto en un asunto entre las mismas partes.