Providencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, expediente 23673 de 2021
DESCARGAS
Radicado: 15001-23-33-000-2013-00366-01 (23673)
Demandante: Isagen SA ESP
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá, D. C., cuatro (4) de marzo de dos mil veintiuno (2021)
Referencia: Radicación Demandante: Demandado:
Nulidad y restablecimiento del derecho
15001-23-33-000-2013-00366-01 (23673)
Isagen S.A. E.S.P.
Municipio de Tuta - Boyacá
Temas:
Reiteración de jurisprudencia – ICA servicios públicos domiciliarios – energía eléctrica – gas combustible – non bis in idem
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 24 de octubre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Boyacá, que decidió1:
PRIMERO.- DECLARAR la nulidad de los siguientes actos administrativos proferidos por la Secretaría de Hacienda del Municipio de Tuta.
• Resolución No. 2012-020 del 22 de marzo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al segundo bimestre del año gravable 2009.
• Resolución No. 2012-0085 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-020.
• Resolución No. 2012-021 del 22 de marzo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2009.
• Resolución No. 2012-0086 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-021.
• Resolución No. 2012-022 del 22 de marzo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al cuarto bimestre del año gravable 2009.
• Resolución No. 2012-0087 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-022 del 22 de marzo de 2012.
• Resolución No. 2012-023 del 22 de marzo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al quinto bimestre del año gravable 2009.
| 1 | Folios 239 reverso a 241 del cuaderno principal |
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Radicado: 15001-23-33-000-2013-00366-01 (23673)
Demandante: Isagen SA ESP
Resolución No. 2012-0088 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-023.
Resolución No. 2012-024 del 22 de marzo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al sexto bimestre del año gravable 2009.
Resolución No. 2012-0089 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-024 del 22 de marzo de 2012.
Resolución No. 2012-027 del 7 de mayo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al primer bimestre del año gravable 2010.
Resolución No. 2012-0091 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-027 del 7 de mayo de 2012.
Resolución No. 2012-028 del 7 de mayo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al segundo bimestre del año gravable 2010.
Resolución No. 2012-0092 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-028 del 7 de mayo de 2012.
Resolución No. 2012-029 del 7 de mayo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2010.
Resolución No. 2012-0093 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-029 del 7 de mayo de 2012.
Resolución No. 2012-030 del 7 de mayo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al cuarto bimestre del año gravable 2010.
Resolución No. 2012-0094 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-030 del 7 de mayo de 2012.
Resolución No. 2012-031 del 7 de mayo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al quinto bimestre del año gravable 2010.
Resolución No. 2012-0095 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-031 del 7 de mayo de 2012.
Resolución No. 2012-032 del 7 de mayo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al sexto bimestre del año gravable 2010.
Resolución No. 2012-0096 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-032 del 7 de mayo de 2012.
SEGUNDO.- Como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho,
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Demandante: Isagen SA ESP
DECLARAR la firmeza de las declaraciones privadas de auto retención del impuesto de industria y comercio, correspondientes a los bimestres 2 a 6 del año gravable 2009 y 1 a 6 del año gravable 2010 que fueron presentadas por la sociedad demandante.
TERCER.- Condenar en costas a la parte vencida, liquídense por Secretaría. Se fija como agencias en derecho el equivalente al 1% del valor de las pretensiones al tiempo de la demanda, esto es, la suma de ($17.040.000) M/Cte.
(…).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
Isagen S.A. E.S.P. vendió energía eléctrica y gas combustible a Diaco S.A. E.S.P.
entre los años 2009 y 2010.
La vendedora presentó declaraciones de autorretenciones del ICA ante el Municipio de Tuta por cada uno de los bimestres II a VI del año 2009 y I a VI del año 2010.
La entidad territorial adelantó un procedimiento de fiscalización respecto de las declaraciones de autorretenciones y concluyó que debía adicionar los ingresos de la comercialización de energía eléctrica y de gas combustible. En consecuencia, determinó oficialmente el valor de las autorretenciones de Isagen S.A. E.S.P. mediante las Liquidaciones Oficiales de Revisión Nro. 2012-020, Nro. 2012-021, Nro. 2012-022, Nro. 2012-023 y Nro. 2012-024 del 22 de marzo de 2012; y las Liquidaciones Oficiales de Revisión Nro. 2012-027, Nro. 2012-028, Nro. 2012-029, Nro. 2012-030, Nro. 2012-031 y Nro. 2012-032 del 7 de mayo de 2012.
La sociedad actora presentó recurso de reconsideración contra las anteriores decisiones. Pero la entidad territorial las confirmó mediante las Resoluciones Nro. 2012-0085, Nro. 2012-0086, Nro. 2012-0087, Nro. 2012-0088, Nro. 2012-0089, Nro. 2012-0091, Nro. 2012-0092, Nro. 2012-0093, Nro. 2012-0094, Nro. 2012-0095 y Nro. 2012-0096 del 15 de noviembre de 2012.
Además de las declaraciones de autorretenciones por cada bimestre, Isagen S.A. E.S.P. presentó las declaraciones anuales del ICA por los periodos gravables 2009 y 2010, ante la misma entidad territorial. El Municipio de Tuta también adelantó procedimiento de fiscalización respecto de ellas y determinó oficialmente el valor del tributo mediante las Liquidaciones Oficiales de Revisión Nro. 2012-026 y Nro. 2012-033 del 7 de mayo de 2012. La actora presentó recurso de reconsideración en su contra, pero la autoridad confirmó su decisión mediante las Resoluciones Nro. 2012-090 y Nro. 2012-097 del 15 de noviembre de 2012.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011, C.P.A.C.A.), Isagen S.A. E.S.P. formuló las siguientes pretensiones2:
Folios 11 a 13 del cuaderno principal.
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Demandante: Isagen SA ESP
PRIMERA
Que son nulos los siguientes actos administrativos proferidos por la Secretaría de Hacienda Municipal de Tuta (Boyacá), por haber sido expedidos con violación a las normas nacionales y locales a las que hubieren tenido que sujetarse:
Resolución No. 2012-020 del 22 de marzo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al segundo bimestre del año gravable 2009.
Resolución No. 2012-0085 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-020 del 22 de marzo de 2012.
Resolución No. 2012-021 del 22 de marzo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2009.
Resolución No. 2012-0086 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-021 del 22 de marzo de 2012.
Resolución No. 2012-022 del 22 de marzo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al cuarto bimestre del año gravable 2009.
Resolución No. 2012-0087 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-022 del 22 de marzo de 2012.
Resolución No. 2012-023 del 22 de marzo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al quinto bimestre del año gravable 2009.
Resolución No. 2012-0088 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-023 del 22 de marzo de 2012.
Resolución No. 2012-024 del 22 de marzo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al sexto bimestre del año gravable 2009.
Resolución No. 2012-0089 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-024 del 22 de marzo de 2012.
Resolución No. 2012-027 del 7 de mayo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al primer bimestre del año gravable 2010.
Resolución No. 2012-0091 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-027 del 7 de mayo de 2012.
Resolución No. 2012-028 del 7 de mayo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al segundo bimestre del año gravable 2010.
Resolución No. 2012-0092 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-028 del 7 de
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mayo de 2012.
Resolución No. 2012-029 del 7 de mayo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2010.
Resolución No. 2012-0093 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-029 del 7 de mayo de 2012.
Resolución No. 2012-030 del 7 de mayo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al cuarto bimestre del año gravable 2010.
Resolución No. 2012-0094 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-030 del 7 de mayo de 2012.
Resolución No. 2012-031 del 7 de mayo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al quinto bimestre del año gravable 2010.
Resolución No. 2012-0095 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-031 del 7 de mayo de 2012.
Resolución No. 2012-032 del 7 de mayo de 2012, por la cual se profiere una liquidación oficial de revisión de la declaración de auto retención del impuesto de industria y comercio correspondiente al sexto bimestre del año gravable 2010.
Resolución No. 2012-0096 del 15 de noviembre de 2012, por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración presentado contra la Resolución No. 2012-032 del 7 de mayo de 2012.
SEGUNDA
Que como consecuencia de la declaración anterior, y a título de Restablecimiento del Derecho, se declare la firmeza de las declaraciones privadas del impuesto de industria y comercio correspondientes a los bimestres 2 a 6 del año gravable 2009 y 1 a 6 del año gravable 2010, presentada por la demandante, y se declare la improcedencia de la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos objeto de la presente demanda.
Para estos efectos, invocó como normas violadas el artículo 363 de la Constitución; el artículo 7 de la Ley 56 de 1981; los artículos 32, 33, 34 y 35 de la Ley 14 de 1983; los artículos 14, 86, 87, 89 y 99 de la Ley 142 de 1994; los artículos 6, 23 y 47 de la Ley 143 de 1994; el artículo 97 de la Ley 223 de 1995; el artículo 51 de la Ley 383 de 1997; los artículos 3, 4, 5, 6 y 7 de la Ley 632 del 2000; el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012; los artículos 647, 702 y 703 del Estatuto Tributario Nacional; y las Resoluciones Nro. 57 del 30 de julio de 1996 y Nro. 23 del 11 de abril de 2000 proferidas por la Comisión de Regulación de Energía y Gas (en adelante CREG).
El concepto de la violación se sintetiza así:
Violación del principio de non bis in idem.
Además de los actos administrativos acusados, el Municipio de Tuta profirió las Liquidaciones Oficiales de Revisión Nro. 2012-026 y Nro. 2012-033 del 7 de mayo de 2012 y las Resoluciones Nro. 2012-090 y Nro. 2012-097 del 15 de noviembre de
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2012, mediante las cuales modificó las declaraciones anuales del ICA por los periodos gravables 2009 y 2010.
En otras palabras, la entidad territorial determinó oficialmente el ICA a cargo de la actora por los años 2009 y 2010 en dos procedimientos diferentes. El primero, mediante la modificación de las declaraciones de autorretenciones por cada bimestre mediante los actos administrativos controvertidos en el asunto de la referencia. Y el segundo, mediante la modificación de las declaraciones anuales con las Liquidaciones Oficiales de Revisión Nro. 2012-026 y Nro. 2012-033 del 7 de mayo de 2012 y las Resoluciones Nro. 2012-090 y Nro. 2012-097 del 15 de noviembre de 2012.
Esta actuación de la entidad demandada vulneró el principio de no bis in ibídem porque, aunque tramitó dos procedimientos distintos, en ambos casos existía una misma causa: la determinación del ICA por los años 2009 y 2010. En efecto, en ambos trámites se modificaron las declaraciones incrementando los ingresos supuestamente originados en la prestación de los servicios públicos domiciliarios de energía eléctrica y gas combustible en el territorio del municipio. En consecuencia, se vulneraron los artículos 702 y 703 del Estatuto Tributario, pues la administración podía modificar las declaraciones por una sola vez.
No fue prestado el servicio público domiciliario de energía eléctrica en el Municipio de Tuta.
El artículo 7 de la Ley 56 de 1981, el artículo 34 de la Ley 14 de 1983 y el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 disponen que las empresas que generan y comercializan energía eléctrica deben pagar el ICA únicamente en los municipios en los cuales tengan plantas de generación. Además, el parágrafo primero del último artículo dispone que los ingresos obtenidos por la prestación de servicios públicos, mencionados en esa norma, no serán gravados más de una vez por la misma actividad.
De acuerdo con la jurisprudencia, esta norma tiene sustento en que la realización de una actividad industrial (generación de energía) no tiene objeto económico, comercial ni fiscal sin su comercialización (distribución). En consecuencia, al no poder distinguir entre estas actividades, la ley impone el pago de tributo solamente en el lugar donde se realiza la actividad industrial, no la comercial.
La anterior conclusión fue ratificada por el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, al señalar que la comercialización de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras continuará gravada con base en el artículo 7 de la Ley 56 de 1981. Esta norma constituye una interpretación auténtica en los términos del artículo 25 del Código Civil.
La Ley 143 de 1994 autorizó a las empresas generadoras a comercializar su energía con usuarios no regulados. Además, permite comprar energía en el mercado mayorista para cumplir sus contratos cuando su producción no sea suficiente, sin que esto modifique su calidad de empresa generadora de energía. En todo caso, las normas que regulan los servicios públicos domiciliarios no establecen distinción entre las actividades industriales, comerciales y de servicios, pues la función reglamentaria de estas no interrumpe el carácter especial de la norma tributaria.
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Los distribuidores son los propietarios de las redes regionales de transmisión de energía, así como también son los encargados de realizar la conexión y medición al usuario final. En ese sentido, son ellos quienes prestan el servicio público domiciliario de energía y no las empresas generadoras.
Los actos acusados determinaron erróneamente la base gravable del tributo por la supuesta prestación del servicio público de energía eléctrica.
Los recursos destinados a los fondos de solidaridad y redistribución de ingresos, son de naturaleza pública. Este dinero no es un ingreso de la empresa porque no incrementan su patrimonio al estar destinado a un tercero, de tal modo que no cumplen con los requisitos del artículo 38 del Decreto 2649 de 1993 y el artículo 33 de la Ley 14 de 1983. Pese a lo anterior, los actos acusados adicionan estos recursos a la base gravable del ICA, lo que supone una errónea determinación de la base gravable del tributo.
No fue prestado el servicio público domiciliario de gas combustible en el Municipio de Tuta.
Isagen S.A. E.S.P. realiza la actividad de comercialización de gas combustible, no de transportador, por lo que no posee infraestructura para el trasporte del material, ni está dentro de su objeto social la distribución del gas. Por este motivo es que compró el gas a un productor para su reventa a Diaco S.A. E.S.P., que es un consumidor final no regulado, ubicado en el Municipio de Tuta.
Por lo anterior, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 no es aplicable al caso concreto, pues esta norma opera para las prestadoras del servicio de distribución de gas domiciliario a pequeños consumidores y no para usuarios no regulados.
La comercialización del gas combustible se realizó en Medellín porque ahí se celebró el respectivo contrato. Este hecho está probado con la respectiva declaración presentada ante el Municipio de Medellín.
No procede la sanción por inexactitud
Los cargos anteriores demuestran que no procede la adición a la declaración hecha por los actos acusados, de tal modo que tampoco procede la sanción por inexactitud. En todo caso, en Colombia está proscrita la responsabilidad objetiva, por lo que la entidad debía acreditar la culpa o el dolo de la actora. Empero, en este caso no hay pruebas de que la demandante haya incurrido en conductas de falsedad, o actuado con el ánimo de defraudar a la administración.
Contestación de la demanda
El Municipio de Tuta se opuso a las pretensiones con base en los siguientes argumentos:
No fue violado el principio de non bis in idem.
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La demandante confunde el deber formal de declarar las autorretenciones cada bimestre con el deber formal de declarar el ICA anualmente. Sin embargo, estos deberes formales son distintos y, por lo tanto, la fiscalización respecto de cada uno de ellos no vulnera el principio de non bis in idem.
Debe tenerse en cuenta que la contribuyente pueda descontar las autorretenciones practicadas cada bimestre en la declaración anual del ICA. Pero esto no ocurrió en el caso bajo examen, pues las declaraciones de autorretenciones y las declaraciones anuales omitieron los ingresos correspondientes a la prestación de los servicios públicos domiciliarios de energía eléctrica y gas combustible.
En todo caso, en el expediente no hay prueba de que la entidad territorial haya proferido más de un requerimiento especial o más de una liquidación oficial por una misma declaración.
La demandante prestó el servicio público domiciliario de energía eléctrica en Tuta.
La entidad territorial no gravó con ICA la actividad de generación de energía eléctrica, sino su comercialización, porque es un servicio público domiciliario. En efecto, el artículo 14 de la Ley 142 de 1994 define este servicio como el transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, incluida su conexión y mediación. Es decir, que no es relevante quien genera la energía, sino su comercialización, hecho que en este caso está demostrado con las facturas expedidas por la actora.
Además, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 dispone que el ICA en estos casos se causa en el municipio donde se encuentre el usuario final, que en este caso es Diaco S.A. E.S.P., que está ubicado en el Municipio de Tuta.
La base gravable del ICA fue determinada correctamente respecto del servicio público de energía eléctrica.
La contribuyente se limitó a exponer la naturaleza tributaria de la contribución de solidaridad, pero no demostró que actuó como agente recaudador de ese ingreso para un tercero. Además, Isagen S.A. es una empresa estatal, por lo que no tiene sentido afirmar que recauda un ingreso para un tercero a pesar de que integra la estructura del Estado.
Insistió que, en gracia de discusión, si se llegase a demostrar que la contribución por solidaridad no integraba la base gravable del impuesto, no podía esta situación devenir en la nulidad absoluta de los actos, pues estos solo corresponden al 20% del costo total de la prestación del servicio y en ese sentido, el resto de los ingresos determinados oficialmente no se encontraban viciados de nulidad.
La demandante prestó el servicio público domiciliario de gas combustible en Tuta.
Aunque la actora afirma que no prestó el servicio público domiciliario de gas combustible, las facturas expedidas por ella demuestran lo contrario. Para esto, trata de distinguir la venta de gas a usuarios regulados y a usuario no regulados,
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entendiendo por estos últimos a los grandes consumidores, sin que existan bases legales para tal diferenciación.
De acuerdo con la Resolución Nro. 57 de 1996 de la CREG, el servicio público de gas combustible por redes de tubería comprende su distribución por tubería y las actividades complementarias de producción, comercialización y transporte. Entonces, la venta realizada por la demandante a Diaco S.A. E.S.P. se considera un servicio público domiciliario de gas combustible.
La prohibición prevista en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 no aplica para el servicio público de gas natural, sino solo al de energía eléctrica.
El artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece que el transporte de gas combustible causa el ICA en el municipio donde se ubique la puerta de ciudad, pero cuando se trate de la prestación del servicio público domiciliario de gas combustible será el municipio donde se encuentre el usuario final. Como se observa, en ningún evento prevé que el tributo es causado en el municipio donde se ubica el vendedor, por lo que no es cierto que el sujeto activo del tributo en este caso sea el Municipio de Medellín.
Para determinar la causación del ICA no es necesario distinguir entre distribuidor y comercializador porque ambos realizan la venta para que el producto llegue al usuario final, que en este caso se ubica en el Municipio de Tuta.
Procedencia de la sanción por inexactitud.
En el caso bajo examen no se presentó una diferencia de criterios, pues es claro que es aplicable la regla de tributación de la Ley 383 de 1997. Además, el artículo 647 del Estatuto Tributario no exige demostrar el ánimo fraudulento de la demandante para imponer la sanción por inexactitud. Es decir, que no es necesario acreditar la culpa o el dolo del contribuyente.
Sentencia apelada
El Tribunal Administrativo de Boyacá accedió a las pretensiones de la demanda con base en las siguientes consideraciones:
La comercialización de energía eléctrica generada por la misma empresa causa el ICA en el lugar de la planta de generación.
El artículo 7 de la Ley 56 de 1981 y el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 disponen que las empresas que comercialicen la energía que ellas mismas generan deben declarar y pagar el ICA en el municipio en el que tengan la planta de generación. Esta norma fue ratificada por el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012.
Antes, la jurisprudencia permitía separar la generación de la comercialización de energía eléctrica, por lo que debían presentarse declaraciones por cada actividad de forma independiente. Pero, a partir de la Sentencia C-587 de 2014, modificó esta postura. Entonces, en la actualidad se considera que las empresas que comercializan la energía eléctrica que ellas mismas generan deben presentar su declaración del ICA solo en el lugar donde tengan las plantas de generación.
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Radicado: 15001-23-33-000-2013-00366-01 (23673)
Demandante: Isagen SA ESP
Está probado que la actora tiene por objeto social la generación y comercialización de energía eléctrica. Además, el Gerente General de la sociedad certificó los municipios en los que tiene centrales de generación de energía, entre los cuales no se encuentra el municipio demandado.
De otro lado, no hay ningún elemento de prueba que demuestre que la energía suministrada a Diaco S.A. E.S.P. no corresponde a la energía generada por la demandante. Como consecuencia de lo anterior, la sociedad actora no estaba obligada a declarar el ICA en el Municipio de Tuta por la comercialización de energía eléctrica.
La demandante no prestó el servicio público domiciliario de gas combustible en Tuta.
El artículo 67 de la Ley 383 de 1997 establece que los distribuidores de gas combustible tienen la obligación de declarar y pagar el ICA. Sin embargo, la sociedad actora no tiene como objeto social la distribución de gas, sino solo su comercialización por redes.
De acuerdo con el artículo 1° de la Resolución Nro. 057 de 1996 de la CREG y el artículo 14 de la Ley 142 de 1994, solo puede considerarse que presta el servicio público domiciliario de gas combustible quien suministre este producto al consumidor final. Pero este supuesto no se cumple en este caso porque la sociedad actora no posee tuberías para la distribución del gas combustible.
En el expediente consta que la compra y venta del gas combustible se efectuó en el Municipio de Medellín, por lo que es allí donde debe declararse y pagarse, no en el Municipio de Tuta.
Recurso de apelación
El Municipio de Tuta presentó recurso de apelación y solicitó que se negaran las pretensiones con base en lo siguiente:
El problema jurídico resuelto es diferente al fijado en la audiencia inicial
El Tribunal modificó el problema jurídico planteado en la audiencia inicial al momento de proferir la sentencia, lo que vicia de nulidad la decisión apelada.
De otro lado, en la sentencia, planteó el primer problema jurídico a resolver así: «ISAGEN SA ESP, al haber vendido la energía que genera a DIACO en jurisdicción del Municipio de Tuta (…)». Esta redacción da por cierto que la actora comercializó la misma energía que generó, hecho que debió ser debidamente demostrado. Así las cosas, el Tribunal únicamente se limitó a reiterar sentencias similares al de la referencia sin valorar las pruebas en el caso concreto. Por lo anterior, es necesario que el superior jerárquico realice un estudio profundo del asunto para decidir el problema jurídico planteado en la audiencia inicial.
El Tribunal no valoró debidamente las pruebas aportadas
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Demandante: Isagen SA ESP
Isagen S.A. E.S.P., al responder el Oficio FIAG-OR-1228 del 5 de agosto de 2012, señaló que no es posible identificar que cantidades compradas fueron destinadas para cubrir la demanda de Diaco S.A. E.S.P. Sin embargo, el Tribunal no tuvo en cuenta este documento. De haberlo hecho, habría concluido que no es posible probar que la energía comercializada por la actora en el Municipio de Tuta fue la misma energía generada por ella.
Además, certificó el valor de la energía comprada en bolsa para los años 2009 y 2010, hecho del que se concluye que no solo vende energía generada sino que también vende la energía que compra, en este caso en bolsa.
Durante la primera instancia, el Tribunal ordenó a la demandante que certificara la energía generada en kilovatios y en pesos por los años 2009 y 2010. Sin embargo, la empresa no allegó esta información, sino que se limitó a señalar el valor de los contratos de compra de energía en bolsa y el de las ventas realizadas. Entonces, la sociedad no acreditó suficientemente que la energía suministrada a Diaco S.A. E.S.P. es la misma generada, por lo que no puede considerarse que debió declarar y pagar el ICA en el lugar de generación. Esta carga de la prueba deriva de la presunción de legalidad de los actos acusados.
La entidad territorial solicitó como prueba que se certificaran los ingresos provenientes de la generación de energía. Ante esto, la demandante señaló que dichos ingresos no integran la base gravable del tributo. En consecuencia, no existe doble tributación al no haberse declarado y pagado el ICA en otro lugar por esos ingresos, lo que hace irrelevante el lugar en que se encuentren ubicadas las plantas generadoras.
El Tribunal no valoró la Oferta Mercantil 400000248 y el Contrato de Conexión STN-2008-100 que fueron aportados al expediente para demostrar todas las afirmaciones anteriores.
Hubo otros hechos relevantes que no fueron tenidos en cuenta por el Tribunal. Entre otros, que la demandante es una empresa multipropósito, por lo que no solo genera, sino que también comercializa energía eléctrica. Por este motivo se encuentra registrado ante la ASIC como agente comercializador y está habilitada para prestar servicios públicos
Es cierto que la entidad territorial no controvierte que la sociedad actora es generadora de energía. Pero esto no la exime del pago del ICA por la comercialización de este producto en su territorio.
Como consecuencia de lo expuesto, no es aplicable la Sentencia C-587 de 2014 ni el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, pues en este caso no se demostró que se comercializó la misma energía generada por la demandante. Tanto es así, que Isagen S.A. E.S.P., en el Acta Interna Nro. 003, señaló que la contabilidad por la generación y por la comercialización de energía eléctrica se lleva por separado.
La sociedad actora comercializó gas combustible en el territorio del Municipio de Tuta.
La sentencia apelada asimila el servicio público domiciliario de gas combustible solo
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Demandante: Isagen SA ESP
a la distribución, pero olvida que el artículo 14 de la Ley 142 de 1994 incluye la comercialización al consumidor final. Esto ocurrió en el caso bajo examen porque la sociedad vendió este producto a Diaco S.A. E.S.P. en el territorio del Municipio de Tuta por los años 2009 y 2010.
No es cierto que la sociedad no podía prestar el servicio porque no era propietaria de las redes de distribución, pues es un aspecto irrelevante para la realización del hecho generador del tributo.
Procede la sanción por inexactitud.
En el caso bajo examen, la demandante no demostró la existencia de una diferencia de criterio, motivo por el que procede la imposición de la sanción por inexactitud.
Alegatos de conclusión
La sociedad actora reiteró lo dicho en la demanda.
La demandada reiteró lo dicho en la contestación de la demanda y en la apelación. Además, afirmó que en el expediente 2016-00423 constan las pruebas necesarias para demostrar que la venta de energía eléctrica a Diaco S.A. E.S.P. se contabiliza como actividad de comercialización y no de generación.
Concepto del Ministerio Público
El Ministerio Público guardó silencio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de las Liquidaciones Oficiales de Revisión Nro. 2012-020, Nro. 2012-021, Nro. 2012-022, Nro. 2012-023 y Nro. 2012-024 del 22 de marzo de 2012; de las Liquidaciones Oficiales de Revisión Nro. 2012-027, Nro. 2012-028, Nro. 2012-029, Nro. 2012-030, Nro. 2012-031 y Nro. 2012-032 del 7 de mayo de 2012; y de las Resoluciones Nro. 2012-0085, Nro. 2012-0086, Nro. 2012-0087, Nro. 2012-0088, Nro. 2012-0089, Nro. 2012-0091, Nro. 2012-0092, Nro. 2012-0093, Nro. 2012-0094, Nro. 2012-0095 y Nro. 2012-0096 del 15 de noviembre de 2012. Mediante estos actos administrativos, el Municipio de Tuta determinó oficialmente el valor de las autorretenciones a cargo de la actora por los bimestres II a VI de 2009 y I a VI de 2010. Para estos efectos, adicionó los ingresos por la prestación de los servicios públicos domiciliarios de energía eléctrica y de gas combustible en su territorio.
Según la apelante, el Tribunal no resolvió el problema jurídico planteado en la audiencia inicial. Además, afirmó que la formulación del problema jurídico de la sentencia impugnada da por ciertos algunos hechos que debieron ser objeto de prueba. Así las cosas, concluyó que el fallo de primera instancia debe declararse nulo.
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Demandante: Isagen SA ESP
Al respecto, es cierto que el problema jurídico planteado en la audiencia inicial3 no coincide en su literalidad con el de la sentencia4. Pero también es cierto que esta variación no es sustancial, pues ambos problemas jurídicos comparten una misma premisa: establecer si la entidad demandante prestó los servicios públicos domiciliarios de energía eléctrica y de gas combustible y, con base en esto, verificar si era sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio para los periodos demandados.
De otro lado, la Sala encuentra que el Tribunal cumplió con su carga argumentativa. En efecto, en el fallo apelado consta que la decisión se fundamentó en las pruebas que obran en el expediente y en el análisis de los argumentos propuestos por las partes.
En consecuencia, este cargo de la apelación no prospera.
En cuanto a la prestación del servicio de energía eléctrica, esta Sala resolvió un caso idéntico entre las mismas partes en Sentencia del 28 de mayo de 20205, que a su vez reitera la Sentencia del 12 de junio de 20196.
De acuerdo con esta línea jurisprudencial reciente se precisa que, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 estableció las reglas de territorialidad del ICA para las actividades previstas en la Ley 142 de 1994, relacionadas con la prestación de servicios públicos domiciliarios. Dicha norma ordena que la prestación de este tipo de servicios causará el ICA en el municipio donde se ubique el usuario final. Pero, además de esta regla general, también existen unas disposiciones especiales sobre la causación del tributo para las actividades i) de generación, ii) de transmisión y conexión y iii) de compraventa de energía eléctrica.
Respecto de la actividad de generación, que es realizada por la demandante (hecho que no es discutido por las partes), la norma bajo análisis dispone que se gravará «de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º de la Ley 56 de 1981». La norma a la cual se remite señala que el ICA se causa en el municipio donde esté ubicada la central generadora, en consideración a los kilovatios instalados. Este régimen de tributación fue reiterado por el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, que también aclaró que, en aquellos casos en los que las empresas generadoras comercialicen energía eléctrica, esa actividad «continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.º de la Ley
de 1981» (énfasis propio).
La Sala señaló que la Ley 1607 de 2012 se vincula a la Ley 56 de 1981, conformando un solo cuerpo normativo con la misma vigencia, por tratarse de una interpretación auténtica en los términos del artículo 14 del Código Civil y del artículo 58 del Código de Régimen Político y Municipal. En todo caso,
Folios 159 a 161 del cuaderno principal.
Folios 227 a 228 del cuaderno principal.
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 15001-23-33-000-
2016-00568-01 (24130). Sentencia del 28 de mayo de 2020. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 15000-23-31-000-
2008-00046-01 (24019). Sentencia del 12 de junio de 2019. CP: Milton Chaves García.
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Demandante: Isagen SA ESP
precisó que esta interpretación no altera los efectos de las sentencias ejecutoriadas que fueron proferidas anteriormente7.
Con base en lo anterior, las sentencias reiteradas concluyeron que la comercialización de la energía generada por la misma empresa es gravada por ICA en el municipio donde se ubica la central generadora. Entonces, la venta de la energía producida no puede gravarse de forma separada a la actividad comercial. Este precepto guarda relación con los criterios de territorialidad de la actividad industrial en el ICA consagrados en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990.
En concordancia, la Corte Constitucional, en la Sentencia C-587 de 2014, afirmó que la reventa de energía por las empresas generadoras no cumple el supuesto de hecho del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 (venta de energía producida). De acuerdo con esto, es posible identificar dos supuestos: i) la venta de energía producida, que se grava conforme el artículo 7 de la Ley 56 de 1981; y ii) la venta de energía no generada, que se grava según la regla general del artículo 51 de la Ley 383 de 1997.
En el caso bajo examen, la apelante sostuvo que Isagen S.A. E.S.P. no acreditó que la energía vendida a Diaco S.A. E.S.P. era generada por ella misma. Sin embargo, en las sentencias reiteradas se consideró que la carga probatoria es inversa a la señalada por la entidad territorial. Es decir, que le correspondía a la autoridad demostrar que se causó el ICA en su territorio, pues es ella la que inicia el procedimiento de fiscalización para modificar la declaración tributaria.
Además, en las facturas expedidas por la actora consta que ella misma es la agente generadora y comercializadora de la energía, mientras que en los otros conceptos (como por ejemplo distribución) señala que corresponden a la actividad realizada por otros agentes8. Así las cosas, contrario a lo dicho por la entidad territorial, en el expediente sí existen pruebas que indican que la empresa comercializó la energía generada por ella misma.
De otro lado, si bien es cierto que las facturas de la actora subdividen las actividades de generación y de comercialización9, también lo es que esto no es prueba de una reventa. En realidad, como se indicó en las sentencias reiteradas, esta división tiene efectos contables para el control y la vigilancia por parte de la CREG, pero se trata de una misma persona jurídica, por lo que la empresa no se vendió energía a sí misma.
Las partes no discuten que la demandante no tiene centrales generadoras ubicadas en el Municipio de Tuta. En todo caso, en primera instancia se tuvo como prueba un certificado expedido por el gerente general de la demandante, en el que consta que no existe ninguna planta de generación de energía eléctrica de su propiedad en el Municipio de Tuta10. Y, como anexo a ese
Al respecto, citó la siguiente providencia: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección
Cuarta. Proceso: 19001-23-31-000-2007-90125-01 (20006). Sentencia del 20 de agosto de 2015. CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
CD visible a folio 921 de los antecedentes.
Ibidem.
Folio 162 del cuaderno principal.
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escrito, se allegaron las declaraciones del ICA de los municipios en los que sí existen plantas generadoras11. Así las cosas, está demostrado que Isagen S.A. E.S.P. no genera energía en el Municipio de Tuta.
De otro lado, ese mismo certificado acredita que Isagen S.A. E.S.P. compró energía eléctrica en bolsa durante los años 2009 y 201012. Sin embargo, esto no demuestra que la energía vendida a Diaco S.A. E.S.P. haya sido comprada previamente. Por el contrario, se reitera que las facturas discriminan el valor por la generación de energía, por lo que acredita que la energía vendida es la misma generada.
Además, el hecho de que la Oferta Mercantil 400000248 señale que Isagen S.A. E.S.P. «ofrece el suministro de la totalidad de la demanda de Energía Eléctrica de la red pública»13 y que exista un Contrato de Conexión STN entre EBSA y Diaco S.A. E.S.P. no demuestran que la demandante no comercialice la energía eléctrica que ella misma genera.
En este orden de ideas, y contrario a lo dicho por la apelante, las pruebas que obran en el expediente acreditan que Isagen S.A. E.S.P. no realizó actividades gravadas con ICA en el Municipio de Tuta en relación con la venta de energía eléctrica.
En consecuencia, este cargo de la apelación tampoco prospera.
Para resolver el cargo de la apelación relacionado con el servicio público domiciliario de gas combustible, se debe tener en cuenta que el artículo 14.28 de la Ley 142 de 1994 contiene la siguiente definición:
«SERVICIO PÚBLICO DOMICILIARIO DE GAS COMBUSTIBLE. Es el conjunto de actividades ordenadas a la distribución de gas combustible, por tubería u otro medio, desde un sitio de acopio de grandes volúmenes o desde un gasoducto central hasta la instalación de un consumidor final, incluyendo su conexión y medición. También se aplicará esta Ley a las actividades complementarias de comercialización desde la producción y transporte de gas por un gasoducto principal, o por otros medios, desde el sitio de generación hasta aquel en donde se conecte a una red secundaria.»
En los términos de la norma en mención, para considerar que se trata de la prestación de un servicio público domiciliario de gas combustible, es necesario verificar i) que haya distribución de gas combustible; ii) que la distribución sea realizada por tubería u otro medio desde el sitio de acopio o desde un gasoducto central; y iii) que sea entregado en las instalaciones del consumidor final, incluyendo su conexión y medición.
Así mismo, será servicio público domiciliario de gas, la comercialización desde la producción y transporte por un gasoducto principal, o por otros medios, desde el sitio de generación hasta donde se conecte a una red secundaria para su entrega.
Folios 164 a 175 del cuaderno principal.
Folio 161 del cuaderno principal.
Folio1172 de los antecedentes.
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Con base en esta norma, esta Sección resolvió un caso similar al de la referencia en la sentencia del 12 de noviembre de 202014, por lo que las consideraciones allí expuestas serán reiteradas a continuación. Esa sentencia precisó que, con base en la definición del artículo 14.28 de la Ley 142 de 1994, no es requisito para considerar la actividad como un servicio público domiciliario, que el medio utilizado para la distribución del gas no sea de propiedad del vendedor. Entonces, lo relevante para estos efectos, es que el gas llegue al lugar donde se encuentra el consumidor final.
Ahora, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, por medio del cual se desarrolla el artículo 24.1 de la Ley 142 de 1994, estableció las reglas de territorialidad del ICA para los servicios públicos domiciliarios. Así, para el servicio público domiciliario de distribución de gas combustible, el impuesto se causa en el municipio donde se presta el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.
Para el caso bajo examen, Isagen S.A. E.S.P. reconoce que Diaco S.A. E.S.P. es un consumidor final15. Además, este hecho fue puesto de presente por los actos acusados, que se presumen legales, sin que la demandante allegara alguna prueba en contrario16.
Entonces, conforme con lo expuesto en la Sentencia del 12 de noviembre de 2020, al realizarse la venta de gas al consumidor final, se considera que la comercialización realizada por la demandante es un servicio público domiciliario y, por lo tanto, es aplicable el artículo 51 de la Ley 383 de 1997.
En las facturas expedidas por Isagen S.A. E.S.P., consta que el transporte de gas combustible es realizado por un tercero17. Sin embargo, esto no impide la aplicación de la norma mencionada. Por esto se debe aplicar la regla general sobre causación del ICA, por lo que su actividad está gravada en el municipio donde se encuentre el consumidor final, que en este caso es Tuta.
Finalmente, la Sala destaca que Isagen S.A. E.S.P. no discutió ningún aspecto relacionado con la conexión y medición del gas combustible ni la base gravable utilizada por el Municipio de Tuta.
Debido a lo anterior, este cargo de la apelación prospera.
Según lo expuesto, prospera parcialmente la apelación de la demandada en cuanto a la procedencia de la adición de los ingresos derivados de la comercialización de gas combustible. Empero, el Tribunal no analizó la totalidad de los cargos de nulidad propuestos por Isagen S.A. E.S.P. sobre este punto. Concretamente, no analizó i) la violación del principio del non bis in idem y ii) la procedencia de la sanción por inexactitud. Entonces, esos otros cargos deben ser estudiados para garantizar los principios de congruencia y de igualdad de las partes.
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 05001-23-33-000-
2016-00179-01 (23971). CP: Milton Chaves García.
Folio 40 del cuaderno principal.
Folios .75, 91, 135, 207, 222, 251, 292, 321, 357, 386, 490, 505, 549, 578, 608, 637, 667, 696, 727, 755, 775 y 804 de los antecedentes.
CD visible a folio 921 de los antecedentes.
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Demandante: Isagen SA ESP
Esta conclusión se refuerza en que la actora no tenía legitimación para apelar la sentencia de primera instancia porque le fue favorable. Además, no se desconoce el principio de non reformatio in pejus porque este análisis no supone en sí mismo una desmejora de la posición de la apelante única18.
Según Isagen S.A. E.S.P., la entidad territorial demandada vulneró el principio del non bis in idem y los artículos 702 y 703 del Estatuto Tributario porque modificó el ICA a su cargo por los años 2009 y 2010 mediante dos procedimientos administrativos diferentes. El primero, que modificó las declaraciones de autorretenciones mediante los actos acusados en este proceso. Y el segundo, que modificó las declaraciones anuales del ICA mediante actos administrativos distintos.
Esta Sección resolvió un cargo similar entre las mismas partes mediante sentencia del 13 de septiembre de 201719, por lo que se reiterará las consideraciones expuestas en ella.
El artículo 702 del Estatuto Tributario y el artículo 276 del Acuerdo 039 de 2002 del Concejo Municipal de Tuta20 establecen que la administración tiene la facultad de modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes o agentes retenedores.
Con base en esto, esta Sección afirmó que es viable fiscalizar las obligaciones a cargo de los agentes retenedores y autorretenedores21. Entonces, en la sentencia reiterada se concluyó que, si los datos de las declaraciones de autorretención no son correctos, procede la modificación de dichos valores mediante una liquidación oficial de revisión.
Ahora, al igual que en la sentencia del 13 de septiembre de 2017, en el caso bajo examen no se discute la calidad de agente autorretenedor de Isagen S.A. E.S.P. En consecuencia, no fue vulnerado el principio del non bis in idem por la fiscalización de las declaraciones de autorretenciones por los bimestres 2 a 6 de 2009 y 1 a 6 de 2010 presentadas ante el Municipio de Tuta.
Además de lo expuesto, no hay violación del principio de non bis in idem porque el artículo 87 del Estatuto de Rentas del Municipio de Tuta allegado al expediente establece «En las respectivas liquidaciones privadas, los
contribuyentes deducirán del total del Impuesto de Industria y Comercio y el Complementario de Avisos y Tableros, el valor del Impuesto que se les haya retenido» y el artículo 88 ibidem dispone que «El impuesto retenido será acreditado a cada contribuyente en la liquidación oficial del Impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros del correspondiente año
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 13001-23-31-000-
2009-00446-01 (19121). Sentencia del 12 de diciembre de 2014. CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 15001-23-33-000-
2012-00121-00 (20943). Sentencia del 13 de septiembre de 2017. CP: Stella Jeannette Carvajal Basto.
Folio 847 de los antecedentes.
La providencia reiterada cita las siguientes sentencias: i) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso
Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-000-2002-90278-01 (13868). Sentencia del 26 de
agosto de 2004. CP: Ligia López Díaz; y ii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo.
Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-000-2002-90170-01 (14249). CP: Juan Ángel Palacio Hincapié.
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Demandante: Isagen SA ESP
gravable, con base en el certificado que les haya expedido el agente retenedor»22.
Por lo expuesto, este cargo de la demanda no prospera.
La demandante señaló que no procede la imposición de la sanción por inexactitud porque no fue demostrado que actuara de forma fraudulenta. Sin embargo, esta Sección señaló que procede la sanción por inexactitud por el suministro de información errónea en la declaración, sin que sea necesario acreditar la existencia de fraude, culpa o dolo23. En consecuencia, este cargo tampoco prospera.
No obstante, la Sala evidencia que las Liquidaciones Oficiales de Revisión impusieron una sanción por inexactitud equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar declarado y el determinado24. Actualmente, el artículo 648 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 y aplicable con base en el artículo 59 de la Ley 788 de 2002, establece un tope de esta sanción del 100% y que solo procede la sanción equivalente al 160% cuando se rechacen compras o gastos a personas declaradas proveedores ficticios o insolventes o cuando se cometa abuso en materia tributaria.
En el caso bajo examen se cumplen los supuestos para imponer la sanción de inexactitud por el 100%. Entonces, en virtud del principio de favorabilidad establecido en el artículo 29 constitucional y en el artículo 640 del Estatuto Tributario, debe reducirse la sanción de oficio25.
Se precisa que, según se expuso, solo procede la adición de los ingresos por la comercialización de gas combustible. En consecuencia, la sanción por inexactitud por los bimestres II a VI de 2009 y I a VI de 2010 se calculará teniendo en cuenta la información contenida en cada una de las liquidaciones oficiales acusadas, así:
DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO
II Bimestre de 200926
| Declaración | Liquidación | Liquidación | |||||||
| Concepto | Consejo de | ||||||||
| oficial | |||||||||
| Estado | |||||||||
| Ingresos por otros servicios | $12'767.000 | $12'767.000 | $12'767.000 | ||||||
| Ingresos por venta de gas | $0 | $506'889.916 | $506'889.916 | ||||||
| combustible | |||||||||
Folio 840 de los antecedentes.
En este sentido ver: i) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso:
47001-23-31-000-2002-00306-01 (17306). Sentencia del 5 de mayo de 2011. CP: Hugo Fernando Bastidas
Bárcenas; y ii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 68001-
23-31-000-2009-00686-01 (19246). Sentencia del 11 de julio de 2013. CP: Martha Teresa Briceño de Valencia.
Folios 85, 216, 261, 329, 396, 514, 587, 646, 705, 769 y 813 de los antecedentes.
Ver entre otras: i) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso:
05001-23-31-000-2007-00272-01 (19823). CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y ii) Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000-2013-00999-01 (24343).
CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.
Folio 85 de los antecedentes.
18
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Demandante: Isagen SA ESP
DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO
II Bimestre de 200926
| Declaración | Liquidación | Liquidación | ||||||
| Concepto | Consejo de | |||||||
| oficial | ||||||||
| Estado | ||||||||
| Ingresos por venta de energía | $0 | $6.105'792.839 | $0 | |||||
| eléctrica | ||||||||
| Total base de autorretención | $12'767.000 | $6.625'449.755 | $519'656.916 | |||||
| Retención por otros servicios | $89.000 | $89.000 | $89.000 | |||||
| Retención por la venta de gas | $0 | $3'548.000 | $3'548.000 | |||||
| combustible | ||||||||
| Retención por la venta de | $0 | $61'058.000 | $0 | |||||
| energía eléctrica | ||||||||
| Total de la autorretención | $89.000 | $64'695.000 | $3'637.000 | |||||
| Base de la sanción | $0 | $64'606.000 | $3'548.000 | |||||
| Total de la sanción por | $0 | $103'370.000 | $3'548.000 | |||||
| inexactitud | ||||||||
| Total a cargo | $89.000 | $167'976.000 | $7'185.000 | |||||
| DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE | ||||||||
| IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO | ||||||||
| III Bimestre de 200927 | ||||||||
| Concepto | Declaración | Liquidación | Liquidación | |||||
| Consejo de | ||||||||
| oficial | ||||||||
| Estado | ||||||||
| Ingresos por otros servicios | $38'850.000 | $38'850.000 | $38'850.000 | |||||
| Ingresos por venta de gas | $0 | $475'024.760 | $475'024.760 | |||||
| combustible | ||||||||
| Ingresos por venta de energía | $0 | $5.671'416.476 | $0 | |||||
| eléctrica | ||||||||
| Total base de autorretención | $38'850.000 | $6.185'291.236 | $513'874.760 | |||||
| Retención por otros servicios | $272.000 | $272.000 | $272.000 | |||||
| Retención por la venta de gas | $0 | $3'325.000 | $3'325.000 | |||||
| combustible | ||||||||
| Retención por la venta de | $0 | $56'714.000 | $0 | |||||
| energía eléctrica | ||||||||
| Total de la autorretención | $272.000 | $60'311.000 | $3'597.000 | |||||
| Base de la sanción | $0 | $60'039.000 | $3'325.000 | |||||
| Total de la sanción por | $0 | $96'062.000 | $3'325.000 | |||||
| inexactitud | ||||||||
| Total a cargo | $272.000 | $156'101.000 | $6'922.000 | |||||
| DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE | ||||||||
| IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO | ||||||||
| IV Bimestre de 200928 | ||||||||
| Concepto | Declaración | Liquidación | Liquidación | |||||
| Consejo de | ||||||||
| oficial | ||||||||
| Estado | ||||||||
| Ingresos por otros servicios | $2'170.000 | $2'170.000 | $2'170.000 | |||||
Folio 216 de los antecedentes.
Folio 261 de los antecedentes.
19
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DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO
IV Bimestre de 200928
| Concepto | Declaración | Liquidación | Liquidación | |||||
| Consejo de | ||||||||
| oficial | ||||||||
| Estado | ||||||||
| Ingresos por venta de gas | $0 | $592'679.898 | $592'679.898 | |||||
| combustible | ||||||||
| Ingresos por venta de energía | $0 | $5.548'578.892 | $0 | |||||
| eléctrica | ||||||||
| Total base de autorretención | $2'170.000 | $6.143'428.890 | $594'849.898 | |||||
| Retención por otros servicios | $15.000 | $15.000 | $15.000 | |||||
| Retención por la venta de gas | $0 | $4'149.000 | $4'149.000 | |||||
| combustible | ||||||||
| Retención por la venta de | $0 | $55'486.000 | $0 | |||||
| energía eléctrica | ||||||||
| Total de la autorretención | $15.000 | $59'650.000 | $4'164.000 | |||||
| Base de la sanción | $0 | $59'635.000 | $4'149.000 | |||||
| Total de la sanción por | $0 | $95'416.000 | $4'149.000 | |||||
| inexactitud | ||||||||
| Total a cargo | $15.000 | $155'051.000 | $8'313.000 | |||||
| DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE | ||||||||
| IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO | ||||||||
| V Bimestre de 200929 | ||||||||
| Concepto | Declaración | Liquidación | Liquidación | |||||
| Consejo de | ||||||||
| oficial | ||||||||
| Estado | ||||||||
| Ingresos por otros servicios | $22'507.000 | $22'507.000 | $22'507.000 | |||||
| Ingresos por venta de gas | $0 | $421'857.380 | $421'857.380 | |||||
| combustible | ||||||||
| Ingresos por venta de energía | $0 | $6.065'080.163 | $0 | |||||
| eléctrica | ||||||||
| Total base de autorretención | $22'507.000 | $6.509'444.543 | $444'364.380 | |||||
| Retención por otros servicios | $158.000 | $158.000 | $158.000 | |||||
| Retención por la venta de gas | $0 | $2'953.000 | $2'953.000 | |||||
| combustible | ||||||||
| Retención por la venta de | $0 | $60'651.000 | $0 | |||||
| energía eléctrica | ||||||||
| Total de la autorretención | $158.000 | $63'762.000 | $3'111.000 | |||||
| Base de la sanción | $0 | $63'604.000 | $2'953.000 | |||||
| Total de la sanción por | $0 | $101'766.000 | $2'953.000 | |||||
| inexactitud | ||||||||
| Total a cargo | $15.000 | $165'370.000 | $6'064.000 | |||||
Folio 329 de los antecedentes.
20
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DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO
VI Bimestre de 200930
| Concepto | Declaración | Liquidación | Liquidación | |||||
| Consejo de | ||||||||
| oficial | ||||||||
| Estado | ||||||||
| Ingresos por otros servicios | $102'178.000 | $102'178.000 | $102'178.000 | |||||
| Ingresos por venta de gas | $0 | $620'133.465 | $620'133.465 | |||||
| combustible | ||||||||
| Ingresos por venta de energía | $0 | $5.843'703.128 | $0 | |||||
| eléctrica | ||||||||
| Total base de autorretención | $102'178.000 | $6.566'014.593 | $722'311.465 | |||||
| Retención por otros servicios | $715.000 | $715.000 | $715.000 | |||||
| Retención por la venta de gas | $0 | $4'341.000 | $4'341.000 | |||||
| combustible | ||||||||
| Retención por la venta de | $0 | $58'437.000 | $0 | |||||
| energía eléctrica | ||||||||
| Total de la autorretención | $715.000 | $63'493.000 | $5'056.000 | |||||
| Base de la sanción | $0 | $62'778.000 | $4'341.000 | |||||
| Total de la sanción por | $0 | $100'445.000 | $4'341.000 | |||||
| inexactitud | ||||||||
| Total a cargo | $715.000 | $163'223.000 | $9'397.000 | |||||
| DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE | ||||||||
| IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO | ||||||||
| I Bimestre de 201031 | ||||||||
| Concepto | Declaración | Liquidación | Liquidación | |||||
| Consejo de | ||||||||
| oficial | ||||||||
| Estado | ||||||||
| Ingresos por otros servicios | $4'961.000 | $4'961.000 | $4'961.000 | |||||
| Ingresos por venta de gas | $0 | $747'376.090 | $747'376.090 | |||||
| combustible | ||||||||
| Ingresos por venta de energía | $0 | $6.397'972.594 | $0 | |||||
| eléctrica | ||||||||
| Total base de autorretención | $4'961.000 | $7.150'309.684 | $752'337.090 | |||||
| Retención por otros servicios | $35.000 | $35.000 | $35.000 | |||||
| Retención por la venta de gas | $0 | |||||||
| combustible | $5'232.000 | $5'232.000 | ||||||
| Retención por la venta de | $0 | $63'980.000 | $0 | |||||
| energía eléctrica | ||||||||
| Total de la autorretención | $35.000 | $69'247.000 | $5'267.000 | |||||
| Base de la sanción | $0 | $69'212.000 | $5'232.000 | |||||
| Total de la sanción por | $0 | $110'739.000 | $5'232.000 | |||||
| inexactitud | ||||||||
| Total a cargo | $35.000 | $179'951.000 | $10'499.000 | |||||
Folio 396 de los antecedentes.
Folio 514 de los antecedentes.
21
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DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO
II Bimestre de 201032
| Concepto | Declaración | Liquidación | Liquidación | ||||
| Consejo de | |||||||
| oficial | |||||||
| Estado | |||||||
| Ingresos por otros servicios | $5'032.000 | $5'032.000 | $5'032.000 | ||||
| Ingresos por venta de gas | $0 | ||||||
| combustible | $702'735.157 | $702'735.157 | |||||
| Ingresos por venta de energía | $0 | $5.158'821.952 | |||||
| eléctrica | $0 | ||||||
| Total base de autorretención | $5'032.000 | $5.866'589.109 | $707'767.157 | ||||
| Retención por otros servicios | $35.000 | $35.000 | $35.000 | ||||
| Retención por la venta de gas | $0 | ||||||
| combustible | $4'919.000 | $4'919.000 | |||||
| Retención por la venta de | $0 | $51'588.000 | $0 | ||||
| energía eléctrica | |||||||
| Total de la autorretención | $35.000 | $56'542.000 | $4'954.000 | ||||
| Base de la sanción | $0 | $56'507.000 | $4'919.000 | ||||
| Total de la sanción por | $0 | $90'411.000 | $4'919.000 | ||||
| inexactitud | |||||||
| Total a cargo | $35.000 | $146'918.000 | $9'873.000 | ||||
| DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE | |||||||
| IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO | |||||||
| III Bimestre de 201033 | |||||||
| Concepto | Declaración | Liquidación | Liquidación | ||||
| Consejo de | |||||||
| oficial | |||||||
| Estado | |||||||
| Ingresos por otros servicios | $0 | $0 | $0 | ||||
| Ingresos por venta de gas | $0 | $781'664.658 | $781'664.658 | ||||
| combustible | |||||||
| Ingresos por venta de energía | $0 | $4.410'223.839 | $0 | ||||
| eléctrica | |||||||
| Total base de autorretención | $0 | $5.191'888.497 | $781'664.658 | ||||
| Retención por otros servicios | $0 | $0 | $0 | ||||
| Retención por la venta de gas | $0 | $5'472.000 | $5'472.000 | ||||
| combustible | |||||||
| Retención por la venta de | $0 | $44'102.000 | $0 | ||||
| energía eléctrica | |||||||
| Total de la autorretención | $0 | $49'574.000 | $5'472.000 | ||||
| Base de la sanción | $0 | $49'574.000 | $5'472.000 | ||||
| Total de la sanción por | $0 | $79'318.000 | $5'472.000 | ||||
| inexactitud | |||||||
| Total a cargo | $0 | $128'892.000 | $10'944.000 | ||||
Folio 587 de los antecedentes.
Folio 646 de los antecedentes.
22
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DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO
IV Bimestre de 201034
| Concepto | Declaración | Liquidación | Liquidación | |||||
| Consejo de | ||||||||
| oficial | ||||||||
| Estado | ||||||||
| Ingresos por otros servicios | $5'879.000 | $5'879.000 | $5'879.000 | |||||
| Ingresos por venta de gas | $0 | $644'393.862 | $644'393.862 | |||||
| combustible | ||||||||
| Ingresos por venta de energía | $0 | $5.795'736.099 | $0 | |||||
| eléctrica | ||||||||
| Total base de autorretención | $5'879.000 | $6.446'008.961 | $650'272.862 | |||||
| Retención por otros servicios | $41.000 | $41.000 | $41.000 | |||||
| Retención por la venta de gas | $0 | $4'511.000 | $4'511.000 | |||||
| combustible | ||||||||
| Retención por la venta de energía | $0 | $57'957.000 | $0 | |||||
| eléctrica | ||||||||
| Total de la autorretención | $41.000 | $62'509.000 | $4'552.000 | |||||
| Base de la sanción | $0 | $62'468.000 | $4'511.000 | |||||
| Total de la sanción por inexactitud | $0 | $99'949.000 | $4'511.000 | |||||
| Total a cargo | $41.000 | $162'417.000 | $9'063.000 | |||||
| DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE | ||||||||
| IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO | ||||||||
| V Bimestre de 201035 | ||||||||
| Concepto | Declaración | Liquidación | Liquidación | |||||
| Consejo de | ||||||||
| oficial | ||||||||
| Estado | ||||||||
| Ingresos por otros servicios | $29'494.000 | $29'494.000 | $29'494.000 | |||||
| Ingresos por venta de gas | $0 | $552'289.128 | $552'289.128 | |||||
| combustible | ||||||||
| Ingresos por venta de energía | $0 | $3.720'501.931 | $0 | |||||
| eléctrica | ||||||||
| Total base de autorretención | $29'494.000 | $4.302'285.060 | $581'783.128 | |||||
| Retención por otros servicios | $206.000 | $206.000 | $206.000 | |||||
| Retención por la venta de gas | $0 | $3'866.000 | $3'866.000 | |||||
| combustible | ||||||||
| Retención por la venta de energía | $0 | $37'205.000 | ||||||
| eléctrica | $0 | |||||||
| Total de la autorretención | $206.000 | $41'277.000 | $4'072.000 | |||||
| Base de la sanción | $0 | $41'071.000 | $3'866.000 | |||||
| Total de la sanción por inexactitud | $0 | $65'714.000 | $3'866.000 | |||||
| Total a cargo | $206.000 | $106'785.000 | $7'938.000 | |||||
Folio 705 de los antecedentes.
Folio 769 de los antecedentes.
23
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DECLARACIÓN BIMESTRAL DE RETENCIÓN Y AUTO-RETENCIÓN EN LA FUENTE
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO
VI Bimestre de 201036
| Concepto | Declaración | Liquidación | Liquidación | |||||
| Consejo de | ||||||||
| oficial | ||||||||
| Estado | ||||||||
| Ingresos por otros servicios | $2'975.000 | $2'975.000 | $2'975.000 | |||||
| Ingresos por venta de gas | $0 | $616'854.744 | $616'854.744 | |||||
| combustible | ||||||||
| Ingresos por venta de energía | $0 | $6.160'585.673 | $0 | |||||
| eléctrica | ||||||||
| Total base de autorretención | $2'975.000 | $6.780'415.417 | $619'829.744 | |||||
| Retención por otros servicios | $21.000 | $21.000 | $21.000 | |||||
| Retención por la venta de gas | $0 | $4'318.000 | $4'318.000 | |||||
| combustible | ||||||||
| Retención por la venta de energía | $0 | $61'606.000 | $0 | |||||
| eléctrica | ||||||||
| Total de la autorretención | $21.000 | $65'945.000 | $4'339.000 | |||||
| Base de la sanción | $0 | $65'924.000 | $4'318.000 | |||||
| Total de la sanción por inexactitud | $0 | $105'478.000 | $4'318.000 | |||||
| Total a cargo | $21.000 | $171'402.000 | $8'657.000 | |||||
Por lo expuesto, la Sala revocará la sentencia apelada. En su lugar, declarará la nulidad parcial de los actos acusados, en cuanto a la adición de los ingresos derivados de la comercialización de energía eléctrica. Y, a título de restablecimiento del derecho, reducirá la sanción por inexactitud por la adición de los ingresos derivados de la comercialización de gas combustible, según lo expuesto en la consideración anterior.
Además, no habrá condena en costas procesales porque no fue demostrada su causación, según lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
Revocar la sentencia apelada, proferida el 24 de octubre de 2017 por el Tribunal Administrativo de Boyacá.
Declarar la nulidad parcial de las Liquidaciones Oficiales de Revisión Nro. 2012-020, Nro. 2012-021, Nro. 2012-022, Nro. 2012-023 y Nro. 2012-024 del 22 de marzo de 2012; de las Liquidaciones Oficiales de Revisión Nro. 2012-027, Nro. 2012-028, Nro. 2012-029, Nro. 2012-030, Nro. 2012-031 y Nro. 2012-032 del 7 de mayo de 2012; y de las Resoluciones Nro. 2012-0085, Nro. 2012-0086, Nro. 2012-0087, Nro. 2012-0088, Nro. 2012-0089, Nro. 2012-0091, Nro. 2012-0092, Nro. 2012-0093, Nro. 2012-0094, Nro. 2012-0095 y
Folio 813 de los antecedentes.
24
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Radicado: 15001-23-33-000-2013-00366-01 (23673)
Demandante: Isagen SA ESP
Nro. 2012-0096 del 15 de noviembre de 2012. Esta nulidad solo opera en cuanto a la adición de los ingresos derivados de la comercialización de energía eléctrica y la sanción por inexactitud impuesta.
- A título de restablecimiento del derecho, fijar el saldo a pagar respecto de las declaraciones de Retención y Auto- Retención en la Fuente deI Impuesto de Industria y Comercio presentadas por Isagen S.A. E.S.P. por los bimestres 2 a 6 de 2009 y 1 a 6 de 2010, de acuerdo con las liquidaciones contenidas en esta providencia.
- Sin condena en costas.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente)
(Firmado electrónicamente)
MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
(Firmado electrónicamente)
(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
25
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