Por medio de la cual se resuelve un recurso de reposición en contra de la Resolución CREG 175 de 2011

I. EL RECURSO DE REPOSICIÓN

1. PROCEDENCIA DEL RECURSO

2. RAZONES Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO DE REPOSICIÓN

a. El saldo de las cuentas que conforman el grupo 51-Gastos de administración para los servicios de energía y gas natural- al 31 de diciembre de 2010 fue de $476.513.202.746

b. El saldo de las cuentas del Grupo 51, incluye el saldo de la cuenta 5120 – Impuestos contribuciones y tasas para los servicios de energía y gas natural- que para el 31 de diciembre de 2010 fue de $80.001.625.431.

c. De acuerdo con lo anterior es claro que la CREG ha incluido dentro de la base gravable para la liquidación, el saldo de la cuenta 5120 correspondiente a los impuestos, contribuciones y tasas, rubro este que no puede ser parte de dicha base por cuanto no es uno de los “gastos de funcionamiento” que señala el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, según lo ha reiterado la jurisprudencia nacional (...). ”

“ante la ausencia normativa contable que defina con claridad lo que debe entenderse por el término ‘gastos de funcionamiento’ y los conceptos que involucra…’, debe acogerse la noción que ha desarrollado la jurisprudencia y, en consecuencia, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios para efectos de la determinación de la base para la liquidación de la contribución especial establecida en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, acoge la siguiente definición de “gastos de funcionamiento”, entendiendo como tales aquellos que ‘… tienen que ver con la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, que son equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir, los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico o, lo que es lo mismo, los gastos asociados al servicio sometido a regulación, de manera que deberán excluirse aquellas erogaciones que no estén relacionadas con la prestación del servicio público domiciliario’

En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta ‘las adiciones de las cuentas del grupo 75- Costos de Producción’. Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente:

Según el numeral 4.2.8.4.3 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los Costos ‘representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos’ y en cuanto a los costos de producción dice que ‘comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social.’

De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada.

Al analizar el contenido del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la clase 5 — gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión […].

[…]De la lectura del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, antes trascrito, es claro que la intención del legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento, lo que excluye la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del plan de contabilidad, pues, de lo contrario, como lo afirma el demandante, no tendría ningún sentido que el legislador hiciera esa precisión.

Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los grupos que conforman los gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la clase 5 — gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada. Si bien en el numeral 85.1 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se mencionan como parámetros los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, estos son para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia, pero para el cálculo propiamente de las contribuciones especiales, solamente se refiere a los gastos de funcionamiento.

En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6º de la descripción de la clase 5 — gastos y en las cuentas del grupo 75 de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento sólo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las comisiones de regulación, todas las cuentas de la clase 5 — gastos, así como las cuentas del grupo 75 — costos de producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador” (Consejo de Estado, Sentencia del 23 de septiembre de 2010, Expediente 16874).

“…como las cuentas de Clase 5-GASTOS incluyen las cuentas del GRUPO 51. ADMINISTRACIÓN y del GRUPO 58 OTROS GASTOS, que a su vez incluye la CUENTA 5810-OTROS GASTOS EXTRAORDINARIOS, para la Sala los apartes demandados de la Resolución SSPD-2005 13000 11765 de 2005 vulneran lo dispuesto en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, porque incluyeron dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la Clase 5-Gastos, así como la cuenta 5810 - Otros Gastos Extraordinarios; pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstos encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador”.

“Para la Sala es evidente que no corresponden a la definición que la jurisprudencia de esta sección ha desarrollado de gastos de funcionamiento, las erogaciones incluidas en el grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad.

En similar sentido, incluir como base gravable de la contribución, conceptos como provisiones para inversiones, deudores, inventarios, para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias o tener en cuenta las depreciaciones de propiedades, planta y equipo, para bienes adquiridos en leasing y las amortizaciones de bienes entregados a terceros, entre otros, tampoco encajan en el concepto de “funcionamiento” y más bien pertenecen a la órbita de los “gastos teóricos” de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos.

En este sentido, la Sala encuentra que se deben excluir de la liquidación de la base gravable de la contribución especial de la sociedad accionante, los gastos relativos a impuestos, contribuciones, tasas, provisiones, depreciaciones, amortizaciones, intereses, comisiones otros gastos extraordinarios y ajustes por diferencia en cambio” (Sentencia 10 de agosto de 2011, Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”).

“… En sentido similar del contenido del fallo tantas veces citado, la cuenta 5120 impuestos, contribuciones y tasas, no debe formar la base gravable de la “contribución especial año 2009”, en la medida que el pago de impuestos no puede ser considerado como un gasto de funcionamiento, en virtud que no corresponde a una erogación relacionada con la prestación del servicio público domiciliario, pues aquel se puede prestar sin haber cancelado previamente los tributos, con lo cual estos gastos no conforman una relación necesaria e inescindible con el servicio público prestado, por ello dejan de ser gastos de funcionamiento.

Adicionalmente el incluir el pago de impuestos para el cálculo de la base gravable de la contribución, genera una cascada impositiva, en la medida que sobre hechos generadores de impuestos (predial, renta, ica, etc), que ya fueron cancelados, se toman tales sumas para volverlas a gravar, lo cual atenta contra los principios de equidad y justicia tributaria, amén que estaría creando ex lege un hecho generador sobre el cual la SSPD no tiene competencia

En consecuencia, la actualización del valor de la contribución debe ser calculada extrayendo de la base gravable las cuentas del Grupo 51 de administración, lo relativo a impuestos, tasas y contribuciones, del Grupo 53 provisiones, depreciaciones…” (Sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, marzo 18 de 2011).

Cuenta	Concepto	Valor
51	Gastos de Administración Energía y Gas 2010	476.513.202.746
5120	Impuestos contribuciones y tasas Energía y Gas 2010	(80.001.625.431)
	Total Base según EPM	396.511.577.315
	Tarifa según Resolución CREG175-2011	0,757%
	Contribución Según EPM	3.001.592.640

Mayor valor pagado

638.968.229

Conforme a lo dispuesto en el artículo 95, numeral 9 de la constitución Política todos los ciudadanos deben contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.

Por su parte, refiriéndose a la facultad impositiva, el artículo 338 de la carta prevé que la ley puede permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes como recuperación de los costos de los servicios que les presten, pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de su reparto, deben ser fijados por la ley.

Esta norma instituye la consagración del principio de legalidad de los tributos, en virtud del cual, todos los elementos constitutivos de los tributos deben estar claramente establecidos en la ley.

En este punto, el principio de legalidad es reiterado por la corte constitucional mediante Sentencia C-452 de 2003, Magistrado Ponente Jaime Córdoba Triviño, quien consideró que la facultad de las superintendencias y órganos de control para aprobar normas en materia contable está supeditada a la Constitución y la ley y a las normas que determine el contador General de la nación.

Para el caso que nos ocupa, la Ley 142 de 1994 previó en el artículo 85 el tributo, estableciendo que la tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.

Así las cosas, es claro que todo acto administrativo que expida la CREG y que considere en la base gravable gastos que no sean de funcionamiento o aquellos que siéndolos no estén asociados al servicio, están excediendo el marco legal que regula su expedición y en ese orden de ideas adolecen de nulidad. En este estado se encuentra la Resolución No. 175 de 2011objeto de este recurso de reposición.

La falta o falsa motivación la define la jurisprudencia al expresar que “Los motivos de un acto administrativo, son los antecedentes de hecho y de derecho que conducen a la expedición del acto, son las circunstancias que llevan a la administración a expresar su voluntad y por lo tanto su existencia real fundamenta la legalidad de la misma. Entonces, cuando no existe correspondencia entre la decisión que se adopta y los motivos que en el acto se aducen como fundamento de la misma, o cuando los motivos que se expresan en el acto como fuente de la misma no son reales o no existen, o están maquillados, se presenta un vicio que invalida el acto administrativo, el de la falsa motivación” (Consejero ponente: JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ, julio 10 de 2002).

En el acto administrativo objeto del presente recurso, no existe una determinación precisa de los elementos cuantitativos con los cuales la CREG determinó la forma de liquidación de la contribución.

La Resolución solo cita las normas sobre las cuales se basa el pago, sin que se indique los elementos tomados por la Comisión para la liquidación y cobro de la contribución a las empresas de servicios públicos.

El cobro exige la determinación explícita de la forma en que la CREG determinó la base gravable y liquidó la contribución.

Es importante anotar que el hecho de que la CREG mencione en las liquidaciones las normas aplicables, no sanea el vicio de falta de motivación, por cuanto no justifica por si sola la expedición de un acto administrativo.

Lo anterior en relación con los actos administrativos en general. Ahora bien, para los actos tributarios consistentes en liquidaciones oficiales, el Estatuto Tributario es más detallado y exige una serie de información que deben contener:

ARTICULO 712. CONTENIDO DE LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN. La liquidación de revisión, deberán contener:

a. Fecha: en caso de no indicarse, se tendrá como tal la de su notificación.
b. Período gravable a que corresponda.

c. Nombre o razón social del contribuyente.

d. Número de identificación tributaria.

e. Bases de cuantificación del tributo.

f. Monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente.

g. Explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración

h. Firma o sello del control manual o automatizado.

La liquidación objeto de este recurso en momento alguno ha desarrollado los elementos de cuantificación del tributo por cuanto el hecho de señalar una suma determinada como base de la liquidación en manera alguna comporta la explicación siquiera sumaria de los elementos o cuentas o partidas que se incluyen o excluyen en dicha determinación, con lo cual se está prescindiendo varios de los elementos de la liquidación oficial acabados de listar, y se incurre en una causal de nulidad como la que se invoca.

Igualmente este acto administrativo ha omitido el nombre y razón del contribuyente por cuanto, tal vez por efectos de una mal entendida economía procesal, se ha incluido dentro del acto liquidatario todo el universo de empresas reguladas y no se ha expedido y notificado una resolución a cada una de las empresas, como procede legalmente, so pena de nulidad del acto. ”

II. CONSIDERACIONES DE LA CREG

1. Este considera que los impuestos tasas y contribuciones no constituyen gastos de funcionamiento.
2. Existió falsa motivación al expedirse el Acto Administrativo que señaló la contribución especial.

“Artículo 85. Contribuciones especiales. Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones, que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas:

85.1. Para definir los costos de los servicios que presten las Comisiones y la Superintendencia, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo.

85.2. La superintendencia y las comisiones presupuestarán sus gastos cada año y cobrarán dentro de los límites que enseguida se señalan, solamente la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir su presupuesto anual.

La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las Comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente.

(…)

Parágrafo 2º Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a éstos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las comisiones y la superintendencia.”

Posteriormente, la CREG verificó la información reportada por las empresas en el Sistema Único de Información –SUI, y mediante oficio enviado a cada una de las empresas en el mes de mayo de 2011, por lo que solicitó, mediante comunicación suscrita por el representante legal, contador y revisor fiscal (cuando la empresa estuviera obligada a tener este último), se confirmaran los valores reportados correspondientes a la cuenta 51 -Gastos de Administración.

Las Empresas Públicas de Medellín, a través de su Gerente General y el Subdirector de Contaduría, certificaron mediante oficio radicado en la CREG bajo el número E-2011-005543 del 8 de junio de 2011 que el saldo de las cuentas que conforman el Grupo 51- Gastos de Administración para el servicio de Energía Eléctrica a 31 de diciembre de 2010, fue de $447.031881.843. De la misma forma, mediante oficio radicado en la CREG el día 28 de junio de 2011 radicado bajo el número de radicado E-2011-006204, certificaron que el saldo de las cuentas que conforman el Grupo 51- Gastos de Administración para el servicio de Gas Natural a 31 de diciembre de 2010, fue de $29.481.320.903.

Ahora bien, al analizar el concepto de “gastos de funcionamiento”, se debe tener en cuenta que el Honorable Consejo de Estado al anular algunas disposiciones de la norma contable determinó los criterios de lo que se debe entender por gastos de funcionamiento.

Lo anterior, debido a que éste concepto a juicio de este Tribunal, carece de definición, en la medida que el legislador en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, al limitar la base de la contribución a los gastos de funcionamiento, excluye la posibilidad de entender que éste se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos”, conforme a lo que trae la norma contable expedida por la SSPD.

El concepto de “gastos de funcionamiento” de acuerdo con la norma contable a juicio de esa Alta CorporaciónSobre este punto expone el Honorable Consejo de Estado:“…. ni en el Plan General de la Contabilidad Pública contenido en la Resolución 354 de 2007 de la Contaduría General de la Nación, ni en el Modelo Instrumental del Plan de Contabilidad para los Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, expedido por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, aparecen los “gastos de funcionamiento” como una clase de gastos, lo que revela que el concepto no ha sido considerado como criterio contable para agrupar los distintos conceptos de gastos.”, resulta amplio e impreciso para efectos de determinar la base gravable de la contribución especial del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, por lo que esta acude a otros elementos conceptuales para encontrar un criterio auxiliar que ayude en la interpretación del término “gastos de funcionamiento”, con el fin de que la base gravable de las contribuciones sea claramente determinable.

En virtud de lo anterior, el Honorable Consejo de Estado, en sentencia 16874 de 2010, establece para el caso de la contribución del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, los criterios de lo que se debe entenderse como “gastos de funcionamiento” cuando expresa lo siguiente:

“En relación con el alcance del concepto ‘gastos de funcionamiento’, esta Sección, en reiteradas oportunidades, ha concluido que se refiere a ‘la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, que son equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico o, lo que es lo mismo, los gastos asociados al servicio sometido a regulación, de manera que deberán excluirse aquellas erogaciones que no estén relacionadas con la prestación del servicio público domiciliario.’

“En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6° de la descripción de la Clase 5 – Gastos y en las cuentas del Grupo 75 de la Resolución N° 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento sólo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.” (Resaltado fuera de texto)

“Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos o del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados.” (Resaltado fuera de texto)

Esto, debido a que el Honorable Consejo de Estado en estas sentencias 16874 y 16650 de 2010, al analizar el contenido del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la Clase 5 – Gastos, el catálogo de esta norma contable contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento.

De acuerdo con esto, al momento de analizar los estados financieros de las empresas, incluyendo aquellas subcuentas que hacen parte de los “gastos de funcionamiento”, no se excluyo la totalidad de las subcuentas de la clase 5, de la cual hacen parte los impuestos, las tasas y las contribuciones de la cuenta 5120, cuando expresa lo siguiente:

“Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los grupos que conforman los Gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la Resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la Clase 5 – Gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada

(..)

En ese orden de ideas, como las cuentas de Clase 5-Gastos incluyen las cuentas del Grupo 51. Administración y del Grupo 58. Otros Gastos, que a su vez incluye la cuenta 5810-Otros Gastos Extraordinarios, para la Sala los apartes demandados de la Resolución SSPD-2005 13000 11765 de 2005 vulneran lo dispuesto en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, porque incluyeron dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la Clase 5-Gastos, así como la cuenta 5810 - Otros Gastos Extraordinarios; pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstos encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador.” Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias 16874 y 16650 de 2010. (Resaltado fuera de texto)

De acuerdo con lo expuesto, el argumento de las Empresas Públicas de Medellín E.S.P, obedece a una interpretación de la jurisprudencia del Honorable Consejo de Estado, relativa a que los impuestos, tasas y contribuciones no recaen dentro de los criterios jurisprudenciales, de lo que debe entenderse como gastos de funcionamiento.

El considerar que los impuestos, las tasas y las contribuciones no se pueden incluir dentro de la base gravable de la contribución especial del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, con fundamento en que estos se excluyen de aquellos gastos que comprenden las cuentas de la Clase 5-Gastos del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, de acuerdo con el Consejo de Estado obedece a una interpretación subjetiva hecha por el recurrente.

Esto debido a que, en primer lugar, el Honorable Consejo de Estado no ha excluido la cuenta 5120 de la norma contable con fundamento en que esta no constituye un gasto de funcionamiento, por lo que dejo en cabeza de las Entidades que realizan la supervisión, vigilancia y control, así como en este caso la regulación, analizar qué gastos de los comprendidos en las cuentas de la Clase 5-Gastos del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliario, hacen parte de los gastos de funcionamiento de las entidades obligadas a su pago, sujeto a los lineamientos hechos por la jurisprudencia.

Es por esto que, a juicio de esta Comisión la jurisprudencia del Honorable Consejo de Estado debe entenderse y tenerse en cuenta de forma integral y sistemática, toda vez, que dentro de sus fallos, para cada caso concreto se han expuesto elementos, al momento de determinar si un gasto debe entenderse como gasto de funcionamiento.

Lo anterior, debido a que el precedente establecido por el Honorable Consejo de Estado se sujeta a un análisis de cada concreto, de que los gastos de los comprendidos en las cuentas de la Clase 5-Gastos del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, puedan entenderse como gastos de funcionamiento a tenerse en cuenta dentro de la base de la contribución.

Los criterios expuestos por el Consejo de Estado no excluyen per se todas las cuentas de la clase 5, como lo pretende hacer ver el recurrente al sustentar su recurso de acuerdo con la jurisprudencia administrativa, bajo la consideración de que los impuestos, las tasas y las contribuciones no hacen parte de la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad.

Esto debido a que el recurrente no referencia criterios que igualmente fueron expuestos por el Honorable Consejo de Estado, al momento de establecer si se esta en presencia de un gasto de funcionamiento, ya que no solo se refiere solamente a aquellos gastos que están directamente dirigidos al desarrollo de la operación básica o principal de la entidad, sino a los gastos que aunque no estén directamente relacionados con la prestación del servicio u operación básica, si le son concernientes.

De acuerdo con lo anterior, el Consejo de Estado ha establecido la procedencia de aquellos gastos que sirven de apoyo para el cumplimiento de la misión de la Entidad, no limitándolos ha aquellos gastos operacionales y directos como pretende hacerlo ver el accionante cuando expone:

“Cuando el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 señala que la base para liquidar la contribución es el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, no se refiere solamente a aquellos gastos que están directamente dirigidos al desarrollo de la operación básica o principal de la entidad, pues estos son los gastos de operación definidos así, por el Sistema Nacional de Contabilidad Pública , sino a los gastos que aunque no estén directamente relacionados con la prestación del servicio u operación básica, si le son concernientes.

Los gastos de funcionamiento son aquellas erogaciones que tiene por objeto atender las necesidades de las entidades para cumplir a cabalidad con las funciones asignadas en la Constitución Política y en la Ley;

(..)

De acuerdo con lo anterior, aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, sí sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento.” Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, César Hoyos Salazar, 8 de febrero 2001, Expediente 1323

“La Sala, en la sentencia que se reitera, consideró que el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 al señalar que la base para liquidar la contribución es el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, no se refirió solamente a “aquellos gastos que están directamente dirigidos al desarrollo de la operación básica o principal de la entidad, pues estos son los gastos de operación definidos así, por el Sistema Nacional de Contabilidad Pública , sino a los gastos que aunque no estén directamente relacionados con la prestación del servicio u operación básica, si le son concernientes”.

Señaló que los gastos de funcionamiento corresponden a aquellas erogaciones que tienen por objeto atender las necesidades de las entidades para cumplir a cabalidad con las funciones asignadas en la Constitución Política y en la Ley;….” Consejo De Estado, Sala de lo contencioso administrativo, Sección cuarta, Consejero Ponente: William Giraldo Giraldo, Bogotá, D.C.., cuatro (4) de febrero de dos mil diez (2010), Radicación: 25000-23-27-000-2006-01004-01-17206.

De esto se puede concluir, que existe un criterio necesario e inescindible común en ambos casos para el ejercicio de la actividad, en este caso la prestación de los servicios públicos, el cual, para el pago de la contribución para efectos de su deducibilidad en el impuesto de renta, se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, así como los impuestos, las tasas y las contribuciones como gastos de funcionamiento dentro de la base de la contribución, implica una erogación indirecta de recursos que se utiliza para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad.

Esto permite que se pueda deducir el pago de las contribuciones del impuesto de renta, así mismo, que estas puedan ser incluidas en la base de la contribución a la que hace referencia el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que si bien es cierto, de todas formas el bien o servicio se produciría, no se estaría dando cumplimiento con todos los pagos que implica desarrollar esta actividad económica, lo cual, se adecua a lo expuesto por el Honorable Consejo de Estado, ha aquellos gastos que aunque no estén directamente relacionados con la prestación del servicio u operación básica, si le son concernientes.

Lo anterior, debido a que ambas se entienden como erogaciones necesarias para la cabal ejecución de la actividad económica, donde la relación del gasto no es indispensable o directa, tal como lo pretende hacer ver el recurrente, limitando los gastos a una relación directa con la actividad económica, por lo que solo bastará con que la realización o causalidad, en este caso, con los gastos de funcionamiento sea indirecta, necesaria y normalmente acostumbrada, para la procedencia tanto para ser deducible en el impuesto de renta y para este caso de su inclusión dentro de la base de la contribución.

En virtud de lo expuesto, los impuestos, las tasas y las contribuciones dentro de la base gravable de la contribución, se ajusta a lo dispuesto por la jurisprudencia administrativa de lo que debe entenderse como gasto de funcionamiento, al igual que esta Comisión procedió en los términos de la exigencia hecha por ese Alto Tribunal, analizar qué gastos de los comprendidos en las cuentas de la Clase 5-Gastos del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliario, hacen parte de los gastos de funcionamiento de las entidades obligadas a su pago, excluyendo aquellas que no se enmarcan dentro de estos criterios.

En virtud de lo expuesto, este acto no puede recaer en la causal de falsa motivación, toda vez que, la causa o motivo, es decir, las circunstancias de hecho u de derecho que le sirven de fundamento, se han ajustado a la Constitución, a lo dispuesto en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 y al criterio auxiliar expuesto por la jurisprudencia administrativa, respecto de lo que debe ser considerado como gasto de funcionamiento.

Por esto, es errónea la argumentación del recurrente, en considerar falsa motivación que dentro de la Resolución CREG 175 de 2011, se incluyeron gastos que no son de funcionamiento o como éste mismo lo expone “no estén asociados al servicios”; como se ha expuesto, no existe falsedad en los hechos ni en los criterios para incluir los impuestos, las tasas y las contribuciones dentro de las gastos de funcionamiento, de la misma forma que no se desvía de la realidad jurídica con la que se expidió el acto.

2. LA FALSA MOTIVACIÓN EN EL CASO CONCRETO.

Para fundamentar la existencia de falsa motivación, el recurrente citó como violados los artículos 95 numeral 9 y 338 de la Constitución Política de Colombia. La presunta violación a los mandatos de rango constitucional, son definidos por el recurrente de la siguiente manera:

“La Ley 142 de 1994 previó en el Artículo 85 el tributo, estableciendo que la tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.

Así las cosas, es claro que todo acto administrativo que expida la CREG y que considere en la base gravable gastos que no sean de funcionamiento o aquellos que siéndolos no estén asociados al servicio, están excediendo el marco legal que regula su expedición y en ese orden de ideas adolecen de nulidad. En este estado se encuentra la Resolución Nro. 175 de 2011objeto de este recurso de reposición.”

“Artículo 85

(…)

85.1. Para definir los costos de los servicios que presten las Comisiones y la Superintendencia, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo.

85.2. La superintendencia y las comisiones presupuestarán sus gastos cada año y cobrarán dentro de los límites que enseguida se señalan, solamente la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir su presupuesto anual.

La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las Comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente.

(…)

85.4. El cálculo de la suma a cargo de cada contribuyente, en cuanto a los costos de regulación, se hará teniendo en cuenta los costos de la comisión que regula el sector en el cual se desempeña; y el de los costos de vigilancia, atendiendo a los de la Superintendencia.

(…)

Parágrafo 2º Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a éstos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las comisiones y la superintendencia.”

“ARTICULO 21. LIQUIDACION DE LA CONTRIBUCION PARA EL SECTOR ELECTRICO. De conformidad con lo dispuesto en la Ley 143 de 1994; las entidades que desarrollen actividades en cualquiera de las etapas del servicio de energía eléctrica y que se encuentren sujetas a regulación, pondrán a disposición de la Comisión de Regulación de Energía y Gas, los estados financieros correspondientes al año anterior a aquél en que se haga el cobro, acompañados del dictamen del Revisor Fiscal.

Las empresas estatales harán entrega de tales estados financieros, a más tardar, el 31 de marzo de cada año. Por su parte, las empresas privadas lo harán, a más tardar, el 30 de abril del año respectivo.

PARAGRAFO 1o. Para fijar la contribución especial, se excluirán de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos, las compras de electricidad, las compras de combustible y los peajes cuando hubiere lugar a ello, conforme a lo previsto en el artículo 22 de la Ley 143 de 1994.
Para los efectos anteriores, la base gravable sobre la cual se liquida la contribución, estará conformada por:

1. La sumatoria de los gastos administrativos, las provisiones, agotamientos, depreciaciones, amortizaciones y otros gastos.
2. Para la determinación de la base gravable, se tendrán en cuenta las definiciones contenidas en el Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, expedido por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

PARAGRAFO 2o. El monto de la contribución que le corresponde pagar a cada entidad o empresa del subsector de energía eléctrica, será liquidado por la Comisión de Regulación mediante acto administrativo que será notificado a las personas obligadas a su pago, con sujeción a las disposiciones del Código Contencioso Administrativo.

Una vez en firme las liquidaciones deberán ser canceladas dentro de los treinta (30) días calendario siguientes. Se aplicará el mismo régimen de sanción por mora aplicable al impuesto sobre la renta y complementarios, sin perjuicio de las demás sanciones establecidas en la Ley 142 de 1994.

PARAGRAFO 3o. Los contribuyentes a más tardar el 28 de febrero de cada año, deberán cancelar a título de anticipo en las entidades financieras, que para el efecto informe la Comisión, el 60% del valor de la contribución liquidada el año inmediatamente anterior.

Las contribuciones deberán ser pagadas dentro del plazo señalado en el parágrafo anterior, descontando la suma consignada como anticipo.”

IMPUESTOS: Representan la obligación para el contribuyente de hacer un pago, sin que exista una retribución particular por parte del Estado.

TASAS: Tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva y potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que contribuye al presupuesto de la obligación."

CONTRIBUCIONES: Todas las cargas fiscales al patrimonio particular, sustentadas en la potestad tributaria del Estado.

CONTRIBUCIONES ESPECIALES: Es un pago por una inversión que beneficia a un grupo de personas.

De acuerdo esta clasificación, las normas procedimentales del Estatuto Tributario Nacional son aplicables a los impuestos del orden nacional y a los impuestos de orden territorial, en virtud de lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley 383 de 1997 para éste último. Es por esto, que el tributo a que hace referencia el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, no se clasifica como un impuesto del orden nacional y territorial, sino como una contribución especial, la cual, escapa a la aplicación de las normas procedimentales del Estatuto Tributario Nacional.

El artículo 712 del Estatuto Tributario, citado por el recurrente, señala el contenido que deberá contener la Liquidación de Revisión, entendiéndose por tal la que propone o elabora la Administración de Impuestos una vez el contribuyente ha presentado su respuesta al requerimiento especial, liquidación en la cual la DIAN modifica algunos valores inicialmente declarados por el contribuyente.

Y se entiende por Requerimiento Especial, el Acto Administrativo que profiere la DIAN en el cual plantea las glosas que considera que el contribuyente debe corregir en vista que las inconsistencias es que este presuntamente incurrió al elaborar y presentar su declaración tributaria. Es por esto que el contenido de la Liquidación Oficial de Revisión, hace parte de un proceso de fiscalización de los tributos nacionales o territoriales, que realiza la administración tributaria propia de la discusión que se tiene del contenido de una declaración presentada por los contribuyentes.

Lo anterior permite concluir que no existe falsa motivación, toda vez que el recurrente confunde los conceptos liquidación de revisión, con la liquidación de la contribución especial, así como el contenido que debe tener este acto administrativo, lo cual, demuestra que no existe una presunta omisión de los requisitos señalados en el artículo 712 del Estatuto Tributario, en la medida que éste no aplica para las contribuciones especiales que deben pagar las empresas reguladas por la Comisión de Regulación de Energía y Gas -CREG.

Finalmente, señala el recurrente que la Resolución CREG-175 de 2011, omitió el nombre y razón del contribuyente, y atribuye este hecho a una posible mal entendida economía procesal por parte de la CREG, por cuanto se ha incluido del Acto Administrativo y no se ha expedido y notificado una resolución a cada una de las empresas, como, según Empresas Públicas de Medellín, procede legalmente, so pena de nulidad.

Al respecto cabe manifestar que tanto la resolución que señala el factor con el cual se liquida el factor de las empresas reguladas, como la que señala el valor que cada una de esas empresas reguladas debe pagar a la CREG, son Actos Administrativos de carácter particular, pues tienen como destinatarios a cada una de las empresas las cuales se encuentran plenamente identificadas, por ello crean, modifican, extinguen o afectan situaciones jurídicas.

De acuerdo con la Teoría General del Acto Administrativo, este es la declaración de voluntad de una autoridad administrativa, proferida en la forma determinada por la ley o el reglamento, que estatuya sobre relaciones de derecho publico, en consideración a determinados motivos, con el fin de producir efectos jurídicos para la satisfacción de un interés administrativo y que contenga por objeto crear, modificar o extinguir una situación jurídica subjetiva.

Dentro de la clasificación de los actos administrativos pueden ser de carácter general o de carácter particular y concreto así:

Son actos administrativos de carácter general los que recaen sobre un grupo general o indeterminado de personas, o cuando el texto del Acto Administrativo no especifica a quien va dirigido.

Son Actos Administrativos de carácter particular y concreto los que recaen sobre un sujeto pasivo determinable, lo cual no significa que la administración únicamente deba hacer alusión a un solo individuo o persona, ya que puede recaer sobre 1 ó más personas y conservar las características de un acto administrativo particular, por citar un ejemplo, esto puede suceder cuando se otorga una pensión a una persona, o cuando se les da a más de una persona.

Por lo tanto, siempre que los afectados por el acto estén nominalmente identificados, individualizados, el acto es particular independientemente del numero de personas afectadas. Sobre éste punto el Honorable Consejo de Estado ha expuesto:

La diferencia entre los actos de contenido particular y general depende del grado de indeterminación que tengan los sujetos destinatarios del mismo, como lo ha precisado esta Sala: ‘Para diferenciar un acto administrativo general de uno particular es necesario tener presente los siguientes aspectos: El acto administrativo se entiende, entre otras perspectivas, como una decisión adoptada o expedida en función administrativa a través de la cual la autoridad crea, modifica o extingue una posición de una persona o conjunto de personas determinadas o indeterminadas frente a una norma de derecho (situación jurídica). El acto singular o particular no necesariamente tiene un destinatario único, por cuanto puede ir dirigido tanto a una persona como a un grupo determinado de personas; en tanto que el acto general se expide siempre para un grupo indeterminado de personas a quienes se les crea, modifica o extingue una situación jurídica, dependiendo de las conductas o roles que ellas mismas asuman’.
Consejo de estado, Sala de lo contencioso administrativo, Sección segunda, Subsección "A", Consejero ponente: Alfonso Vargas Rincón Bogotá, D.C, cuatro (4) de marzo de dos mil diez (2010) Radicación número: 11001-03-25-000-2003-00360-01(3875-03)

TOMÁS GONZÁLEZ ESTRADA	GERMÁN CASTRO FERREIRA
Viceministro de Energía	Director Ejecutivo
Delegado del Ministro de Minas y Energía Presidente